| 明清史 |
19世纪—20世纪初俄国税制与经济增长
张广翔
【专题名称】世界史
【专 题 号】K5
【复印期号】2004年07期
【原文出处】《吉林大学社会科学学报》(长春)2004年03期第108～115页
【作者简介】吉林大学东北亚研究中心，吉林长春130012
张广翔(1957-)，男，吉林长春人，吉林大学东北亚研究中心教授，博士生导师，历史学博士。
【关 键 词】俄国/税制/直接税/间接税/纳税人/经济增长
中图分类号：K512.34；K512.4文献标识码：A文章编号：0257-2834(2004)03-0108-08
俄国税收制度的形成经历了长期过程，枝蔓庞杂，一篇文章难以尽言。为使讨论的内容更集中，本文将勾勒俄国税制的沿革，以凸显其前后变化；重点探讨税制结构、直接税和间接税以及纳税人的税负变化，以揭示税收重心的转移；概述税收与经济增长的关系。以上预设决定了本文的结构和侧重点。
一、税制的沿革
从1802年起俄国由财政部全面负责国家预算和税收。由于整个19世纪俄国饱受预算赤字的煎熬，1802—1913年间，俄国竟有82年预算赤字。[1]历任财政大臣无不为弥补预算赤字而进行种种激进的税制改革，使19世纪下半期税制和税收结构发生了根本性的变化，从按人头征直接税变成按财产征直接税，从仅对纳税等级征税到向所有有收入者征税，税制改革在俄国经济和社会生活中留下了深深的烙印。
首任财政大臣瓦西里耶夫沿袭传统的财政措施，丝毫未触动税制。1809年斯佩兰斯基提出的改善国内货币流通、削减国家支出和消灭预算赤字的计划一一落空。1810—1823年古里耶夫担任财政大臣期间加强征收间接税，在保护国家盐垄断的同时，允许私人企业主卖盐和采盐；对继承、宗教遗嘱、农奴登记和印花征税；实行酒专卖。古里耶夫的下任康克林用购买“营业执照”的方法取代“凭良心”申报资本的利息税，使工商业企业的实际规模与其纳税额大体相符；加强酒专卖，打击走私酒；首次征收烟草消费税；提高印花税、盐税和进口商品的手续费，改进地方自治税。但上述种种努力只是暂时缓解了国家的财政状况，由于俄国陷入了高加索战争的泥潭，巨额的军事支出使国家财政日蹙，无力回天的康克林只好愤然辞职。19世纪上半期历任财政大臣尽管使出了浑身解数，仍未能摆脱国家预算赤字的阴影。人头税、代役税和酒税仍然是国家的基本收入，其中酒税到19世纪50年代末占国家一般收入的40%。俄国税制具有鲜明的等级性质，直接税基本由“纳税等级”(农民和市民)承担，而贵族、官吏和官办作坊的匠人等免缴人头税。整个税制的重负压在农民肩上，人头税、地方自治税、实物义务、盐税、兵役税和村社税全由农民负担，远远超过其承受能力。克里木战争后俄国财政濒临崩溃迫使政府改革落后且低效的税制。
赖滕在危难时期担任了财政大臣，尽管其税制改革纲领气魄很大，但大多难以实施，惟有间接税改革和用消费税代替酒专卖最有成效。直接税在城乡变化有别，对市民而言，人头税改成城市不动产税；对农民而言，人头税照收不误，只是“对登记男丁一律同样征税时考虑各地条件”。1875年征收土地税，该税既针对村社土地，也针对私有地。工商业课税制度无性质上的变化。取消自彼得一世起一直是俄国税制核心的人头税，税制结构为之一变。同时积极吸收以往不纳直接税的有产者纳税，征收继承税，对货币资本征收5%的税，对所有息票收入和银行储蓄所得征税，进一步完善营业税制度。
维什涅格拉德斯基继续奉行其前任本格稳定财政和鼓励民族工业的方针，但在税制方面却改弦更张。在手续费政策方面，维氏的理想是以最低限度的进口换取最大可能的手续费收入。1887年提高了煤、铁、金属和金属制品的手续费，与此同时，增加了茶叶、橙子、柠檬、香料、鲱鱼、烟草的手续费。1888年以手续费保护不利为借口，规定了20%的追加手续费。1891年俄国出台的手续费税率成为政府保护主义政策的顶点。[2](P207-210、238)政府追缴当前税款和追缴已取消的欠款，迫使农民匆忙变卖粮食储备，其中包括种子和口粮。积极的税收政策虽然一时消灭了预算赤字，但政府为随后出现的饥荒所拨赈灾之款达上亿卢布，一蹶不振的农民经济无力完税，致使国家岁入锐减。
1892年，维什涅格拉德斯基辞职。维特继任财政大臣后竭力增加税收，成效明显，1880—1901年直接税从1.73亿增加到2.21亿卢布，间接税从3.93亿增加到8.19亿卢布。[3](P86)到19世纪末，对企业活动征税成为直接税的主要款项。维特时期，税负在一定程度上从农民身上转移到相对富裕的城市阶层。
19世纪下半期，直接税发生了重要的变化，按等级征税制度被根除。对国库而言最有效果的直接税当推企业活动税。但是直接税结构的变化并不意味着建立起以公正和按比例纳税为特点的合理税制。农民肩上的负担有所减轻，但尚未办理赎金手续的地主农民被强行就范，赎金明显超过了人头税。间接税制度也发生了显著的变化，封建时代遗留下来的盐税被废除。酒税一直在间接税中居首位，超过直接税收入1.5倍以上。在19世纪最后30年间，酒税收入又翻了一番，超出应征税额的1倍；但是由于其它间接税作用提高，使酒消费税相对意义大打折扣。按收入量而言，关税仅次于酒税，19世纪下半期随着手续费和对外贸易额的增加，关税在俄国税收中的作用急剧提高。[4](P378)官方统计未将手续费(因继承、赠予、保险税、客票和铁路快件业务收取的费用)列为税，而是列入国家预算的特殊项目，传统上不是最大的税收项目，只是稳定收入的来源。总之，政府将征税重心放在间接税上成为税收跳跃式增长的基本原因。1861—1900年间接税收入增加了4.5倍。19世纪末，间接税占全部税收的85%。虽然欧洲其他大国预算收入也以间接税为主，但未像俄国间接税比例如此之高。[4](P379)
当时人们对俄国税制评价不一。力主增加间接税的财政部门一再强调其效率。与此同时，很多财政方面的理论家认为过度增加间接税将严重损害民众的生活水平。归根结底，加重间接税对俄国消费者的生活水平产生了负面影响。同西欧相比俄国间接税过重，加上俄国民众收入水平又低于西欧，结果导致了俄国民众的生活水平下降。
二、税收结构
19世纪末形成的税制，直到第一次世界大战前都未发生根本性的变化。直接税和间接税几乎构成了国家全部收入。19—20世纪之交的俄国税收结构分为直接税、间接税和手续费。
1.直接税(土地税和赋税、城市不动产税、房产税、营业税和货币资本收入税)。在俄国直接税的特点是工商业课税(营业税)高于土地和城市不动产税。例如，1913年营业税占全部税收的7.1%，而土地和不动产税仅占3.7%。出现这种情况主要是由于19—20世纪之交工业的迅猛发展，但政府的政策导向也起了一定作用。[5](P390)除国有土地外的所有土地均征土地税。财政大臣依据包额摊派原则，按每省俄亩数和每俄亩的平均产量确定各省的土地税额，并按同样原则将土地税摊派到各县各乡和各户。根据土壤肥沃程度和收成将所有省分成6类，每俄亩税额在5—30戈比之间，中部地区的多数省列入每俄亩10—15戈比的类别中。古老的包额摊派制度根本不能反映土地的实际收成，但是编撰划一的土地清册工作进展缓慢使按收入征税难以取代包额摊派制度。到1914年，仅有18%的县完成了土地和森林的评估工作。[5](P391)
从1910年起征收城市不动产税，按照税额纳税，在城市范围内无论住宅还是其他建筑，甚至尚未竣工建筑的所有者按其纯收入或价值缴税。城市自治机关每5年编写附有收入记载的城市不动产汇编，并负责征收该税。住宅税体现出向所得税过渡的趋势，它的外在形式是不动产税，而实际内容却是所得税的变种。这种税首先涉及没有私人不动产、不经商，但同时有充足资金租房的城市人口，即上层官吏和“自由职业者”。住宅税仅针对城市人口，按房主投保住宅价值的2%—10%的比例确定，其税额不足国家税收的0.5%。[5](P391)
营业税是革命前俄国直接税的基本形式，1913年它占直接税的半数以上。依据1898年法律，营业税分为两部分：基本税(营业执照)和追加税。对工业企业基本税在500—1500卢布之间波动，对商业企业在12—500卢布之间波动。对非股份制(无需公布决算的)和股份制(需要公布决算的)企业的追加税不同，在俄国以非股份制企业为主。股份制企业缴纳包额摊派税，财政部每3年确定包额摊派税额并按各省、县和一些企业的经济状况分配。非股份制企业同时要缴纳其利润部分3.3%的利息税。[5](P392)股份制企业缴纳固定资本和利润税，固定资本税为每百卢布纳税15戈比，利润税则大体按累进税收取，利润指标在3%—10%的收取3%—6%的利润税，利润指标再高者利润税递增。对非股份制企业保留包额摊派税制度使营业税极为混乱。20世纪初，政府提高了营业税税率，工商业企业税负加重。例如，固定资本为百万卢布的股份制企业1898和1906年利润同为10%时，利润税却分别为10%和14%；利润同为21%时，利润税却分别为8.6%和16.5%。[6](P115、118)
最后一种直接税是货币资本收入税，按货币资本收入的5%征税，是营业税的补充形式，成为向货币形式资本征税的手段。依据法律，国家、社会和私人息票收入、银行存款和私人向企业主的贷款收入按此税征收。同时，不动产抵押贷款、私人债券抵押贷款拥有者收入以及国家债券收入、国家银行和储蓄银行存款收入免缴此税。可见该税种征收的对象有限。直接税最重要的特点一是包额摊派；二是各种税额对不同纳税人很不均衡；三是除古老的土地税外，直接税逐渐向所得税过渡。
2.间接税(包括关税收入、糖收入、烟草收入、酒税、石油收入和火柴收入)。在间接税中关税居首位，1913年关税占国库全部税收的16.7%。关税如此之高既得益于20世纪初俄国对外贸易发展，也是19世纪中期以来政府保护主义关税政策的自然结果。从19世纪中期到20世纪初粮食在俄国出口中居于决定性的地位，大多数进口商品被课以高额关税。[7](P127、136)对进口商品课以高额关税迫使俄国居民花销增加，因为进口商将关税加到商品的销售价格中，结果在本不富裕的俄国进口商品价格却高于西欧。以茶为例，在俄国每英磅征收关税78戈比，但在德国仅为4.8戈比，彼得堡茶价比柏林和伦敦高2倍。[8](P105-106)
在诸项间接税中糖收入仅次于关税收入。在各种消费税中糖消费税为国库提供收入最多。1894—1914年每普特糖消费税从1卢布75戈比提高到2卢布[9](P129)，这一时期人均糖消费量大幅度上升，糖消费税一直很稳定，1913年它占国家税收的7.1%。烟草收入增长主要与1909年起实施新的烟草制品消费税有关。按新的烟草制品消费税规定，对城市贫困阶层所需的劣等烟征收的税率最高。酒税是对未纳入国家专营的低度酒(啤酒、葡萄酒等)征收的消费税，1913年该税仅占国家税收的2.5%。石油收入在这里专指煤油消费税，它给国库带来的收入较少，原因在于1901—1912年巴库每普特煤油的产地价从9戈比猛增到42戈比，结果受消费能力的限制，1900—1913年照明用煤油人均消费一直徘徊在15英磅上下。[5](P394)最后，火柴收入同样是对大众消费者征收的消费税，火柴产量的增加和1905年火柴消费税提高1倍使该税随之增加。
3.官营酒收入。国家酒专营和它从消费者身上征税能力非常强，对国家税收和预算稳定起到了至关重要的作用。当时人们将国家预算戏称为“酒鬼的预算”。1913年官方销售酒所得占国家税收的42.6%，同年俄国1.7亿人(包括妇女、老人和孩子)人均支付间接税2卢布7戈比，而购买官营酒人均却破费4卢布23戈比。[5](P395)
4.手续费(印花税、诉讼税、公文税、财产转移税、官营铁路运输的旅客和货物税、港口停泊的船只和存储的货物税、不动产的火险税)。手续费是国家税的特殊形式，手续费主要有印花税、诉讼税、公文税。根据1900年新印花条例，印花税税率提高和印花税适用范围扩大。这种税以印花纸和印花票形式最有力地介入民众的日常生活。在小铺购物、订报、公职人员缺勤、请医生看病和出售商品无不用印花票。
20世纪初财产转移税明显提高，1905财产(主要指遗产)无偿转移税从财产价值的4.7%增到9%。[5](P395)契约(以货币形式销售或割让财产)税提高到其价值的5%。向官营铁路售出的客票和托运的快件收费是利用官营铁路网的追加税。其他形式的手续费对国家税收意义不大，故从略。
19世纪至20世纪初俄国税收结构大抵如此。俄国不同地区税务负担差别较大：欧俄地区48省人口的纳税额占国家税收的64.3%，居首位；中亚地区9省最低，仅占国家税收的2.3%。全俄人均纳税6卢布94戈比，最高者波罗的海地区人均纳税28卢布17戈比；芬兰地区和波兰地区人均纳税分别为17卢布40戈比和14卢布56戈比；最低者中亚地区人均纳税仅2卢布50戈比。[5](P396)税收差异主要与各地经济发展水平相差悬殊有关，政府的税收调节政策也起了一定作用。
三、纳税人
仅仅从俄国税制的演变和税收结构的角度来考察俄国税制是不充分的，我们还必须弄清另一个重要的问题——俄国纳税人的社会类型及其纳税水平。俄国繁重的税务负担主要体现在人均国民收入和人均税额的对比上。20世纪初按人均纳税绝对量，俄国人均税负仅为西欧发达国家的1/4—1/2，但这只是表象，因为纳税占收入比重的具体数据充分说明了实际税负的孰轻孰重。与富有的德国人、英国人和法国人相比，收入微薄的俄国人为国库付出的最多。
人均纳税的数字并不能反映税务负担在主要纳税人之间的分配。如上所述，俄国税制缺乏整体计划，缺乏协调，税种常因财政大臣的主张而兴废，使不同纳税人苦乐不均。1913年俄国不同纳税人缴纳的直接税与收入的关系很说明问题。值得注意的是，从部分纳税人(地主、农民和城市不动产所有者)身上征收的地方税非常高，甚至超过国家税的税率。但与国家预算相比，同样依靠税收的地方自治(地方自治、城市自治和农村自治)机关预算作用甚微。1902年，全俄地方自治机关税收为1.21亿卢布，城市杜马税收为1.177亿卢布，村社税收为0.708亿卢布，三项合计为3.095亿卢布，而同期国家预算收入为14.28亿卢布，换言之，地方预算的份额占整个国家预算的22%。西欧国家情况却不同，例如，在有着悠久自治传统的英国，地方当局的收入超过国家预算的25%。[5](P403)
在农业地区，地方自治税和村社税有利于地方预算。在城市中，不动产税、从工商业征收的各种手续费(其中包括小酒馆)以及从轻便马车所有者和养狗者征收的特别税有利于市政管理。按照土地收入计算的土地税是地方自治税的主要形式，农民的土地税高于地主。地方自治机关对商业企业征税按1898年营业税进行，可收取大企业营业证书价格的15%以下，收取其他企业营业证书价格的10%以下，对工业企业按资本价值收取。[10](P229)以往法律未规定地方自治税上限，但从1900年起地方自治税增加受到限制。只有农民负担乡公所和村社税，其他土地所有者免除此税。在农村为国家政权履行警察—行政和税收职能的乡和村社自治机关靠农民维系。
与地方自治机关不同，城市自治机关为城市利益征税受到严格限制。保证市政收入半数的城市评估税按不动产收入的10%或者按其价值的1%征收，对城市一等和二等商人的商人证书按其价值的15%征税，对其他营业证书按其价值的10%征税[5](P404)，小酒馆按照包额摊派的方式纳税。除波兰、高加索、中亚、西伯利亚以外，地方征税制度基本划一。下面逐一分析俄国主要纳税人农民、工人、工商业主和城市不动产所有者的税务负担问题。
1.农民。俄国农民税务负担最重。1907—1913年，农民交纳的国家税和地方税从6.01亿增加到7.7亿卢布，即增加了28%，而同期农业人口仅增长了9%。农民人均收入仅从31.6卢布增到36.7卢布，而税和地租竟占农民经济总收入的22%，大约要用去总收入的22%，税额不可谓不重。1913年农民缴纳的税占其纯收入的10.8%(其中直接税和间接税分别占3.1%和7.7%)，租地支出占其纯收入的6.9%，农民的全部负担占其纯收入的17.7%。[11](P87-88)俄国农民缴纳的直接税有国家赋税(赎金)、地方自治税、村社税、保险税。除此之外，农民购置的土地还要缴纳国家土地税和契约税。以酒、糖、烟草、煤油和火柴消费税为表现形式的间接税也是农民的大笔支出。[12](P502)
1912年欧俄50省农民缴纳直接税和间接税分别为2.33亿和4.48亿卢布。间接税约占农民支出的2/3，其中农民支出的酒消费税为2.56亿卢布，明显高于直接税。在直接税中，地方自治和村社税(1.14亿卢布)所占比重最大。[12](P83)[5](P406)这远远地超过国家征收的土地税、各种手续费和农民经商营业税的总和。1912年欧俄农民人均收入42.96卢布，人均纳税6.26卢布，人均纳税额占收入的14.6%，人均税后余额36.7卢布。[5](P407)结果，农民手里的剩余收入仅够勉强度日。20世纪初农民税务负担与以前相比变化甚微。
2.工人。19—20世纪之交俄国工人缴纳的直接税占年收入的0.5%—0.6%，这一比例保持到第一次世界大战前。1899—1913年城市工人的主要支出是饮食和住宅，单身工人这两项开支占52%—60%，成家者占57%—80%。余下的20%—40%用于其他，其中包括纳税。工人纳税额低与其自身收入水平不高密切相关。1907—1913年工厂工人的年平均工资从245卢布增加到263卢布，即增长了7.5%，同期商品零售价格指数增长了4%—5%，因此实际工资增长了2.5%—3.5%。工人的支出结构和纳税额变化甚小。[13](P246-247)[14](P269)[15](P311)
与农民相比，城市工人的货币收入非常高，但其工资的大部分不得不用于租房和购买食物。此外，未完全脱离农村的工人需缴纳一定量的直接税(即主要是土地税和村社税)，但是与农民相比，间接税成为工人的沉重负担。国家对城市工人征收的直接税和间接税平均占其总支出的6%，与农民相差无几。[12](P67-74)[5](P408)
官方未统计过工人的纳税状况。20世纪初著名经济学家普罗科波维奇倡议对彼得堡工人支出进行调查。调查结果显示，45%成家工人和65%的单身工人未完全脱离农村，他们仍然是村社成员，继续缴纳属于其名下的直接税。其他完全脱离农村的工人，主要受间接税所累。彼得堡单身工人和成家工人买啤酒和白酒费用分别占其支出的10.2%和5.3%；治病费用分别占支出的0.9%和1.2%；文化教育费用分别占支出的4%和2.5%。仅11%的单身工人和2%的成家工人略有节余。彼得堡工人平均工资的80%用于维持生存的最低需要。[5](P408)
3.企业主和金融家。企业主和金融家是城市人口中的主要纳税人之一，而商业领域成为国家直接税的主要来源。与1905年相比，1914年的营业税提高了150%，同时期的土地税和城市不动产税仅提高了124%。[16](P214、216、218)企业主除缴纳国家税外，还必须承担沉重的地方自治和城市税。按照当时的法律，企业主们必须将其营业证书价值的10%上缴地方自治机关，将其营业证书价值的15%上缴城市。此外，按照地方自治义务临时条例，还要依据土地、森林和建筑本身的价值和收入支付不动产税。1906年地方自治税仅占土地价值的0.42%，但营业税却占工商企业价值的1.24%，更有甚者，土地实际价值被有意识地压低，相反却把企业价值抬高。[5](P409)
在俄国的官方统计中并未包括对工商业和金融业的征税指标，因此，关于工商业和金融公司的税务负担只能根据公司自报数字来评定。1906—1907年莫斯科交易委员会为弄清这个问题，围绕中部诸省的企业纳税情况进行问卷调查，共收到了146家公司的反馈信息，146家公司中非股份制公司和股份公司分别为66和80家。66家非股份制公司和80家股份公司纳税额分别占利润的21.8%和23.3%，实际税额还略高些，因为印花税未统计在内。[16](P219)可见，对大型工商业企业课税最重。
4.房产主。房产主即城市不动产所有者，类似于企业主。房产主也要交纳国家税、城市税和地方自治税。这里以莫斯科为例分析城市不动产所有者的纳税水平。由城市市政出面对城市不动产征收的国家税和地方自治税是最主要税种，这些税上缴国库和省自治机关。1908年国家税和地方自治税分别占莫斯科房产主纯收入的14.1%和1.6%。[5](P412)政府通过警察局追缴欠税，直至拍卖欠税者的不动产。城市评估税按不动产纯收入的10%或者不动产价值的1%收取。评估税保障了城市自治机关活动和城市设施建设的经费。在俄国，城市不动产所有者缴纳的评估税平均占城市税收的半数，而在大城市和最大城市比例更高。例如，1908年莫斯科评估税为580万卢布，占城市税收的60%。[5](P412)
值得注意的是政府对工商业企业、经商者、手工业营业执照持有人、养马者、养犬者和轻便马车主都征税。对工商业企业征税是对房产主征税的一部分，因为这既可对纯用于商业目的处所征税，亦可对房产主本人的住宅征税。年收入超过200卢布的中小手工业者也需纳税。此外，房产主还要交纳各种间接税。在当地警察局登记住处应缴纳手续费是间接税的基本形式，如果租房者是贵族，房产主要缴税30戈比；租房者是普通市民，房产主要缴税15戈比；租房者是非贵族知识分子，房产主则要缴税3戈比。[5](P412)有收益的房屋所有者需要交纳民事诉讼税，居民住址查询和审批建筑规划等也要收费。房产者使用城市排水设施需缴纳特别税。目前尚未发现对整个城市不动产征税的综合资料，但是不难发现在像莫斯科这样的大城市，仅国家税、地方自治税和城市税就占到房产主纯收入的25%。[5](P412)事实上，这一数字超过了上面提及的城市不动产平均征税额，与大型工商业企业主纳税额大致相当。20世纪初，对城市不动产所有者和企业主税率明显提高，同时，政府对城乡大量贫困纳税人尽量不提高直接税，由此出现的损失靠更为周密的间接税弥补。
四、税收与经济增长
通过纯国库方法保证预算，抑或减低税率以刺激企业活动和扩大税收基础孰优孰劣，一直是税收理论和实践的二难选择问题。当改革后俄国私人企业活动急剧发展，对其新税旧税一齐征时，这种二难选择更为突出。到19世纪中期以前，企业活动规模小，从其身上征得的税额不大，对预算收入影响甚微。1861—1917年俄国实现了工业腾飞，变成农业—工业强国，按工业生产的绝对量，俄国稳居世界第五位，远远超过奥匈、意大利、西班牙和日本。[7](P138-141)
税收在农业国家的工业发展中扮演了什么角色?它是经济增长的障碍还是催化剂?根据当代经济理论，税收是两个基本因素：税率和税收基础的产物。当税额适度会使国家预算收入增加，而当税额过度将导致预算收入减少。20世纪初俄国税负(税额占人均国民收入的比重)的沉重程度与西欧发达国家不相上下，但按国民收入的绝对值前者与后者不成比例。对企业主阶层课税不断加码是改革后政府税收政策的基本方针，但按欧洲标准这种加码是适中的，尚未使企业家失去发展其业务的信心。
国家通过为私人企业活动提供法律保障，推动运输和基础设施的建设，借助关税壁垒保护新兴的俄国工业免受外国竞争等措施，无疑促进了经济增长和扩大了税收基础。发展工商业的代价是开征种种新税，20世纪初新税总量达到了俄国全部人口所缴纳直接税的一半。国家在革命前俄国的经济生活中确实起到了非常积极的作用，但未必能说通过税金再分配途径“扶植了”工业，尚未发现通过预算途径资金从农业经济流向了工业经济，在俄罗斯帝国晚期预算政策在这方面至少是不偏不倚的。按当时的术语，在国家预算中“非生产性”(主要用于陆军、海军和行政等)支出继续超过“生产性”(投资国有资产和企业、对私人经济的预算投资、教育支出等)支出。在第一次世界大战前，俄国预算中“非生产性”和“生产性”支出分别占总支出的60%和40%。[17](P190)与彼得一世和叶卡捷琳娜二世时期相比，尽管预算结构仍然以军事和行政支出为主，但“生产性”支出呈现上升势头。西欧国家情况大同小异。19—20世纪之交，俄国工业的突飞猛进绝非政府刻意为之的结果。在革命前的俄国，国家与其说是经济投资者(铁路建设和运营以官营资本为主，这是唯一的例外)，不如说是经济增长的获益者。19世纪80年代末俄国工业革命接近尾声之际，税制发生了根本性的结构变化：工商业领域成为主要税源，税负的重担从农民肩上移到城市企业主阶层的肩上，企业主阶层成为直接税和间接税的主要征收对象。因此关于短时间完成工业化以降低农民生活水平为代价的结论过于牵强(倒是适合于苏联时期)。在工业化进程中市民，尤其是从事企业活动的市民比重呈增加趋势。
经济增长主要是企业主——纳税人自身经济活动的结果。商人、工厂主和金融家所缴纳的直接税上升，一方面，说明其积极地参与经济生活，另一方面成为政府弥补农民税源萎缩的手段。在1890—1913年预算收入结构中营业税从19%激增到55%[5](P415)，其作用可见一斑。对史学家而言，企业活动税收增长是革命前俄国市场经济体制成熟的间接而又非常重要的证据。
改革后工商业领域的税收政策(营业税)旨在扶持大型工商业企业，而对小工商业企业则很少关心。立法者将生产领域，而非将分配和流通领域置于优先地位。在这方面，小型工商业企业承受了过重的税负，客观上不利于其技术现代化，更不利于私人企业原则的广泛传播。大型股份公司享受税收优惠。专制制度国家采取了灵活的政策，一方面作为自己国库利益的捍卫者，保障自由竞争，另一方面作为大工业的保护者。
收稿日期：2003-11-10
【专 题 号】K5
【复印期号】2004年07期
【原文出处】《吉林大学社会科学学报》(长春)2004年03期第108～115页
【作者简介】吉林大学东北亚研究中心，吉林长春130012
张广翔(1957-)，男，吉林长春人，吉林大学东北亚研究中心教授，博士生导师，历史学博士。
| 【内容提要】 | 19世纪至20世纪初，俄国税制经历了从粗放到周密、从极为苛刻到相对温和、从征人头税到征财产税、从向农民和市民征税到向一切有收入者征税这样一个复杂的变化过程，是社会制度变迁的缩影。直接税和间接税是国家岁入的基本来源，直接税和间接税的内涵、征税对象及二者比例的变化导致了征税重心的变化，不断增加间接税是税收跳跃式增长的基本原因。征税从以农民为主到以企业主为主反映了税收理念的深刻变化。俄国税种的兴废、税率的增减并无定制，随意性较大，常使纳税人负担苦乐不均，但税收的持续增长为财政稳定和实现工业化奠定了基础。 |
俄国税收制度的形成经历了长期过程，枝蔓庞杂，一篇文章难以尽言。为使讨论的内容更集中，本文将勾勒俄国税制的沿革，以凸显其前后变化；重点探讨税制结构、直接税和间接税以及纳税人的税负变化，以揭示税收重心的转移；概述税收与经济增长的关系。以上预设决定了本文的结构和侧重点。
一、税制的沿革
从1802年起俄国由财政部全面负责国家预算和税收。由于整个19世纪俄国饱受预算赤字的煎熬，1802—1913年间，俄国竟有82年预算赤字。[1]历任财政大臣无不为弥补预算赤字而进行种种激进的税制改革，使19世纪下半期税制和税收结构发生了根本性的变化，从按人头征直接税变成按财产征直接税，从仅对纳税等级征税到向所有有收入者征税，税制改革在俄国经济和社会生活中留下了深深的烙印。
首任财政大臣瓦西里耶夫沿袭传统的财政措施，丝毫未触动税制。1809年斯佩兰斯基提出的改善国内货币流通、削减国家支出和消灭预算赤字的计划一一落空。1810—1823年古里耶夫担任财政大臣期间加强征收间接税，在保护国家盐垄断的同时，允许私人企业主卖盐和采盐；对继承、宗教遗嘱、农奴登记和印花征税；实行酒专卖。古里耶夫的下任康克林用购买“营业执照”的方法取代“凭良心”申报资本的利息税，使工商业企业的实际规模与其纳税额大体相符；加强酒专卖，打击走私酒；首次征收烟草消费税；提高印花税、盐税和进口商品的手续费，改进地方自治税。但上述种种努力只是暂时缓解了国家的财政状况，由于俄国陷入了高加索战争的泥潭，巨额的军事支出使国家财政日蹙，无力回天的康克林只好愤然辞职。19世纪上半期历任财政大臣尽管使出了浑身解数，仍未能摆脱国家预算赤字的阴影。人头税、代役税和酒税仍然是国家的基本收入，其中酒税到19世纪50年代末占国家一般收入的40%。俄国税制具有鲜明的等级性质，直接税基本由“纳税等级”(农民和市民)承担，而贵族、官吏和官办作坊的匠人等免缴人头税。整个税制的重负压在农民肩上，人头税、地方自治税、实物义务、盐税、兵役税和村社税全由农民负担，远远超过其承受能力。克里木战争后俄国财政濒临崩溃迫使政府改革落后且低效的税制。
赖滕在危难时期担任了财政大臣，尽管其税制改革纲领气魄很大，但大多难以实施，惟有间接税改革和用消费税代替酒专卖最有成效。直接税在城乡变化有别，对市民而言，人头税改成城市不动产税；对农民而言，人头税照收不误，只是“对登记男丁一律同样征税时考虑各地条件”。1875年征收土地税，该税既针对村社土地，也针对私有地。工商业课税制度无性质上的变化。取消自彼得一世起一直是俄国税制核心的人头税，税制结构为之一变。同时积极吸收以往不纳直接税的有产者纳税，征收继承税，对货币资本征收5%的税，对所有息票收入和银行储蓄所得征税，进一步完善营业税制度。
维什涅格拉德斯基继续奉行其前任本格稳定财政和鼓励民族工业的方针，但在税制方面却改弦更张。在手续费政策方面，维氏的理想是以最低限度的进口换取最大可能的手续费收入。1887年提高了煤、铁、金属和金属制品的手续费，与此同时，增加了茶叶、橙子、柠檬、香料、鲱鱼、烟草的手续费。1888年以手续费保护不利为借口，规定了20%的追加手续费。1891年俄国出台的手续费税率成为政府保护主义政策的顶点。[2](P207-210、238)政府追缴当前税款和追缴已取消的欠款，迫使农民匆忙变卖粮食储备，其中包括种子和口粮。积极的税收政策虽然一时消灭了预算赤字，但政府为随后出现的饥荒所拨赈灾之款达上亿卢布，一蹶不振的农民经济无力完税，致使国家岁入锐减。
1892年，维什涅格拉德斯基辞职。维特继任财政大臣后竭力增加税收，成效明显，1880—1901年直接税从1.73亿增加到2.21亿卢布，间接税从3.93亿增加到8.19亿卢布。[3](P86)到19世纪末，对企业活动征税成为直接税的主要款项。维特时期，税负在一定程度上从农民身上转移到相对富裕的城市阶层。
19世纪下半期，直接税发生了重要的变化，按等级征税制度被根除。对国库而言最有效果的直接税当推企业活动税。但是直接税结构的变化并不意味着建立起以公正和按比例纳税为特点的合理税制。农民肩上的负担有所减轻，但尚未办理赎金手续的地主农民被强行就范，赎金明显超过了人头税。间接税制度也发生了显著的变化，封建时代遗留下来的盐税被废除。酒税一直在间接税中居首位，超过直接税收入1.5倍以上。在19世纪最后30年间，酒税收入又翻了一番，超出应征税额的1倍；但是由于其它间接税作用提高，使酒消费税相对意义大打折扣。按收入量而言，关税仅次于酒税，19世纪下半期随着手续费和对外贸易额的增加，关税在俄国税收中的作用急剧提高。[4](P378)官方统计未将手续费(因继承、赠予、保险税、客票和铁路快件业务收取的费用)列为税，而是列入国家预算的特殊项目，传统上不是最大的税收项目，只是稳定收入的来源。总之，政府将征税重心放在间接税上成为税收跳跃式增长的基本原因。1861—1900年间接税收入增加了4.5倍。19世纪末，间接税占全部税收的85%。虽然欧洲其他大国预算收入也以间接税为主，但未像俄国间接税比例如此之高。[4](P379)
当时人们对俄国税制评价不一。力主增加间接税的财政部门一再强调其效率。与此同时，很多财政方面的理论家认为过度增加间接税将严重损害民众的生活水平。归根结底，加重间接税对俄国消费者的生活水平产生了负面影响。同西欧相比俄国间接税过重，加上俄国民众收入水平又低于西欧，结果导致了俄国民众的生活水平下降。
二、税收结构
19世纪末形成的税制，直到第一次世界大战前都未发生根本性的变化。直接税和间接税几乎构成了国家全部收入。19—20世纪之交的俄国税收结构分为直接税、间接税和手续费。
1.直接税(土地税和赋税、城市不动产税、房产税、营业税和货币资本收入税)。在俄国直接税的特点是工商业课税(营业税)高于土地和城市不动产税。例如，1913年营业税占全部税收的7.1%，而土地和不动产税仅占3.7%。出现这种情况主要是由于19—20世纪之交工业的迅猛发展，但政府的政策导向也起了一定作用。[5](P390)除国有土地外的所有土地均征土地税。财政大臣依据包额摊派原则，按每省俄亩数和每俄亩的平均产量确定各省的土地税额，并按同样原则将土地税摊派到各县各乡和各户。根据土壤肥沃程度和收成将所有省分成6类，每俄亩税额在5—30戈比之间，中部地区的多数省列入每俄亩10—15戈比的类别中。古老的包额摊派制度根本不能反映土地的实际收成，但是编撰划一的土地清册工作进展缓慢使按收入征税难以取代包额摊派制度。到1914年，仅有18%的县完成了土地和森林的评估工作。[5](P391)
从1910年起征收城市不动产税，按照税额纳税，在城市范围内无论住宅还是其他建筑，甚至尚未竣工建筑的所有者按其纯收入或价值缴税。城市自治机关每5年编写附有收入记载的城市不动产汇编，并负责征收该税。住宅税体现出向所得税过渡的趋势，它的外在形式是不动产税，而实际内容却是所得税的变种。这种税首先涉及没有私人不动产、不经商，但同时有充足资金租房的城市人口，即上层官吏和“自由职业者”。住宅税仅针对城市人口，按房主投保住宅价值的2%—10%的比例确定，其税额不足国家税收的0.5%。[5](P391)
营业税是革命前俄国直接税的基本形式，1913年它占直接税的半数以上。依据1898年法律，营业税分为两部分：基本税(营业执照)和追加税。对工业企业基本税在500—1500卢布之间波动，对商业企业在12—500卢布之间波动。对非股份制(无需公布决算的)和股份制(需要公布决算的)企业的追加税不同，在俄国以非股份制企业为主。股份制企业缴纳包额摊派税，财政部每3年确定包额摊派税额并按各省、县和一些企业的经济状况分配。非股份制企业同时要缴纳其利润部分3.3%的利息税。[5](P392)股份制企业缴纳固定资本和利润税，固定资本税为每百卢布纳税15戈比，利润税则大体按累进税收取，利润指标在3%—10%的收取3%—6%的利润税，利润指标再高者利润税递增。对非股份制企业保留包额摊派税制度使营业税极为混乱。20世纪初，政府提高了营业税税率，工商业企业税负加重。例如，固定资本为百万卢布的股份制企业1898和1906年利润同为10%时，利润税却分别为10%和14%；利润同为21%时，利润税却分别为8.6%和16.5%。[6](P115、118)
最后一种直接税是货币资本收入税，按货币资本收入的5%征税，是营业税的补充形式，成为向货币形式资本征税的手段。依据法律，国家、社会和私人息票收入、银行存款和私人向企业主的贷款收入按此税征收。同时，不动产抵押贷款、私人债券抵押贷款拥有者收入以及国家债券收入、国家银行和储蓄银行存款收入免缴此税。可见该税种征收的对象有限。直接税最重要的特点一是包额摊派；二是各种税额对不同纳税人很不均衡；三是除古老的土地税外，直接税逐渐向所得税过渡。
2.间接税(包括关税收入、糖收入、烟草收入、酒税、石油收入和火柴收入)。在间接税中关税居首位，1913年关税占国库全部税收的16.7%。关税如此之高既得益于20世纪初俄国对外贸易发展，也是19世纪中期以来政府保护主义关税政策的自然结果。从19世纪中期到20世纪初粮食在俄国出口中居于决定性的地位，大多数进口商品被课以高额关税。[7](P127、136)对进口商品课以高额关税迫使俄国居民花销增加，因为进口商将关税加到商品的销售价格中，结果在本不富裕的俄国进口商品价格却高于西欧。以茶为例，在俄国每英磅征收关税78戈比，但在德国仅为4.8戈比，彼得堡茶价比柏林和伦敦高2倍。[8](P105-106)
在诸项间接税中糖收入仅次于关税收入。在各种消费税中糖消费税为国库提供收入最多。1894—1914年每普特糖消费税从1卢布75戈比提高到2卢布[9](P129)，这一时期人均糖消费量大幅度上升，糖消费税一直很稳定，1913年它占国家税收的7.1%。烟草收入增长主要与1909年起实施新的烟草制品消费税有关。按新的烟草制品消费税规定，对城市贫困阶层所需的劣等烟征收的税率最高。酒税是对未纳入国家专营的低度酒(啤酒、葡萄酒等)征收的消费税，1913年该税仅占国家税收的2.5%。石油收入在这里专指煤油消费税，它给国库带来的收入较少，原因在于1901—1912年巴库每普特煤油的产地价从9戈比猛增到42戈比，结果受消费能力的限制，1900—1913年照明用煤油人均消费一直徘徊在15英磅上下。[5](P394)最后，火柴收入同样是对大众消费者征收的消费税，火柴产量的增加和1905年火柴消费税提高1倍使该税随之增加。
3.官营酒收入。国家酒专营和它从消费者身上征税能力非常强，对国家税收和预算稳定起到了至关重要的作用。当时人们将国家预算戏称为“酒鬼的预算”。1913年官方销售酒所得占国家税收的42.6%，同年俄国1.7亿人(包括妇女、老人和孩子)人均支付间接税2卢布7戈比，而购买官营酒人均却破费4卢布23戈比。[5](P395)
4.手续费(印花税、诉讼税、公文税、财产转移税、官营铁路运输的旅客和货物税、港口停泊的船只和存储的货物税、不动产的火险税)。手续费是国家税的特殊形式，手续费主要有印花税、诉讼税、公文税。根据1900年新印花条例，印花税税率提高和印花税适用范围扩大。这种税以印花纸和印花票形式最有力地介入民众的日常生活。在小铺购物、订报、公职人员缺勤、请医生看病和出售商品无不用印花票。
20世纪初财产转移税明显提高，1905财产(主要指遗产)无偿转移税从财产价值的4.7%增到9%。[5](P395)契约(以货币形式销售或割让财产)税提高到其价值的5%。向官营铁路售出的客票和托运的快件收费是利用官营铁路网的追加税。其他形式的手续费对国家税收意义不大，故从略。
19世纪至20世纪初俄国税收结构大抵如此。俄国不同地区税务负担差别较大：欧俄地区48省人口的纳税额占国家税收的64.3%，居首位；中亚地区9省最低，仅占国家税收的2.3%。全俄人均纳税6卢布94戈比，最高者波罗的海地区人均纳税28卢布17戈比；芬兰地区和波兰地区人均纳税分别为17卢布40戈比和14卢布56戈比；最低者中亚地区人均纳税仅2卢布50戈比。[5](P396)税收差异主要与各地经济发展水平相差悬殊有关，政府的税收调节政策也起了一定作用。
三、纳税人
仅仅从俄国税制的演变和税收结构的角度来考察俄国税制是不充分的，我们还必须弄清另一个重要的问题——俄国纳税人的社会类型及其纳税水平。俄国繁重的税务负担主要体现在人均国民收入和人均税额的对比上。20世纪初按人均纳税绝对量，俄国人均税负仅为西欧发达国家的1/4—1/2，但这只是表象，因为纳税占收入比重的具体数据充分说明了实际税负的孰轻孰重。与富有的德国人、英国人和法国人相比，收入微薄的俄国人为国库付出的最多。
人均纳税的数字并不能反映税务负担在主要纳税人之间的分配。如上所述，俄国税制缺乏整体计划，缺乏协调，税种常因财政大臣的主张而兴废，使不同纳税人苦乐不均。1913年俄国不同纳税人缴纳的直接税与收入的关系很说明问题。值得注意的是，从部分纳税人(地主、农民和城市不动产所有者)身上征收的地方税非常高，甚至超过国家税的税率。但与国家预算相比，同样依靠税收的地方自治(地方自治、城市自治和农村自治)机关预算作用甚微。1902年，全俄地方自治机关税收为1.21亿卢布，城市杜马税收为1.177亿卢布，村社税收为0.708亿卢布，三项合计为3.095亿卢布，而同期国家预算收入为14.28亿卢布，换言之，地方预算的份额占整个国家预算的22%。西欧国家情况却不同，例如，在有着悠久自治传统的英国，地方当局的收入超过国家预算的25%。[5](P403)
在农业地区，地方自治税和村社税有利于地方预算。在城市中，不动产税、从工商业征收的各种手续费(其中包括小酒馆)以及从轻便马车所有者和养狗者征收的特别税有利于市政管理。按照土地收入计算的土地税是地方自治税的主要形式，农民的土地税高于地主。地方自治机关对商业企业征税按1898年营业税进行，可收取大企业营业证书价格的15%以下，收取其他企业营业证书价格的10%以下，对工业企业按资本价值收取。[10](P229)以往法律未规定地方自治税上限，但从1900年起地方自治税增加受到限制。只有农民负担乡公所和村社税，其他土地所有者免除此税。在农村为国家政权履行警察—行政和税收职能的乡和村社自治机关靠农民维系。
与地方自治机关不同，城市自治机关为城市利益征税受到严格限制。保证市政收入半数的城市评估税按不动产收入的10%或者按其价值的1%征收，对城市一等和二等商人的商人证书按其价值的15%征税，对其他营业证书按其价值的10%征税[5](P404)，小酒馆按照包额摊派的方式纳税。除波兰、高加索、中亚、西伯利亚以外，地方征税制度基本划一。下面逐一分析俄国主要纳税人农民、工人、工商业主和城市不动产所有者的税务负担问题。
1.农民。俄国农民税务负担最重。1907—1913年，农民交纳的国家税和地方税从6.01亿增加到7.7亿卢布，即增加了28%，而同期农业人口仅增长了9%。农民人均收入仅从31.6卢布增到36.7卢布，而税和地租竟占农民经济总收入的22%，大约要用去总收入的22%，税额不可谓不重。1913年农民缴纳的税占其纯收入的10.8%(其中直接税和间接税分别占3.1%和7.7%)，租地支出占其纯收入的6.9%，农民的全部负担占其纯收入的17.7%。[11](P87-88)俄国农民缴纳的直接税有国家赋税(赎金)、地方自治税、村社税、保险税。除此之外，农民购置的土地还要缴纳国家土地税和契约税。以酒、糖、烟草、煤油和火柴消费税为表现形式的间接税也是农民的大笔支出。[12](P502)
1912年欧俄50省农民缴纳直接税和间接税分别为2.33亿和4.48亿卢布。间接税约占农民支出的2/3，其中农民支出的酒消费税为2.56亿卢布，明显高于直接税。在直接税中，地方自治和村社税(1.14亿卢布)所占比重最大。[12](P83)[5](P406)这远远地超过国家征收的土地税、各种手续费和农民经商营业税的总和。1912年欧俄农民人均收入42.96卢布，人均纳税6.26卢布，人均纳税额占收入的14.6%，人均税后余额36.7卢布。[5](P407)结果，农民手里的剩余收入仅够勉强度日。20世纪初农民税务负担与以前相比变化甚微。
2.工人。19—20世纪之交俄国工人缴纳的直接税占年收入的0.5%—0.6%，这一比例保持到第一次世界大战前。1899—1913年城市工人的主要支出是饮食和住宅，单身工人这两项开支占52%—60%，成家者占57%—80%。余下的20%—40%用于其他，其中包括纳税。工人纳税额低与其自身收入水平不高密切相关。1907—1913年工厂工人的年平均工资从245卢布增加到263卢布，即增长了7.5%，同期商品零售价格指数增长了4%—5%，因此实际工资增长了2.5%—3.5%。工人的支出结构和纳税额变化甚小。[13](P246-247)[14](P269)[15](P311)
与农民相比，城市工人的货币收入非常高，但其工资的大部分不得不用于租房和购买食物。此外，未完全脱离农村的工人需缴纳一定量的直接税(即主要是土地税和村社税)，但是与农民相比，间接税成为工人的沉重负担。国家对城市工人征收的直接税和间接税平均占其总支出的6%，与农民相差无几。[12](P67-74)[5](P408)
官方未统计过工人的纳税状况。20世纪初著名经济学家普罗科波维奇倡议对彼得堡工人支出进行调查。调查结果显示，45%成家工人和65%的单身工人未完全脱离农村，他们仍然是村社成员，继续缴纳属于其名下的直接税。其他完全脱离农村的工人，主要受间接税所累。彼得堡单身工人和成家工人买啤酒和白酒费用分别占其支出的10.2%和5.3%；治病费用分别占支出的0.9%和1.2%；文化教育费用分别占支出的4%和2.5%。仅11%的单身工人和2%的成家工人略有节余。彼得堡工人平均工资的80%用于维持生存的最低需要。[5](P408)
3.企业主和金融家。企业主和金融家是城市人口中的主要纳税人之一，而商业领域成为国家直接税的主要来源。与1905年相比，1914年的营业税提高了150%，同时期的土地税和城市不动产税仅提高了124%。[16](P214、216、218)企业主除缴纳国家税外，还必须承担沉重的地方自治和城市税。按照当时的法律，企业主们必须将其营业证书价值的10%上缴地方自治机关，将其营业证书价值的15%上缴城市。此外，按照地方自治义务临时条例，还要依据土地、森林和建筑本身的价值和收入支付不动产税。1906年地方自治税仅占土地价值的0.42%，但营业税却占工商企业价值的1.24%，更有甚者，土地实际价值被有意识地压低，相反却把企业价值抬高。[5](P409)
在俄国的官方统计中并未包括对工商业和金融业的征税指标，因此，关于工商业和金融公司的税务负担只能根据公司自报数字来评定。1906—1907年莫斯科交易委员会为弄清这个问题，围绕中部诸省的企业纳税情况进行问卷调查，共收到了146家公司的反馈信息，146家公司中非股份制公司和股份公司分别为66和80家。66家非股份制公司和80家股份公司纳税额分别占利润的21.8%和23.3%，实际税额还略高些，因为印花税未统计在内。[16](P219)可见，对大型工商业企业课税最重。
4.房产主。房产主即城市不动产所有者，类似于企业主。房产主也要交纳国家税、城市税和地方自治税。这里以莫斯科为例分析城市不动产所有者的纳税水平。由城市市政出面对城市不动产征收的国家税和地方自治税是最主要税种，这些税上缴国库和省自治机关。1908年国家税和地方自治税分别占莫斯科房产主纯收入的14.1%和1.6%。[5](P412)政府通过警察局追缴欠税，直至拍卖欠税者的不动产。城市评估税按不动产纯收入的10%或者不动产价值的1%收取。评估税保障了城市自治机关活动和城市设施建设的经费。在俄国，城市不动产所有者缴纳的评估税平均占城市税收的半数，而在大城市和最大城市比例更高。例如，1908年莫斯科评估税为580万卢布，占城市税收的60%。[5](P412)
值得注意的是政府对工商业企业、经商者、手工业营业执照持有人、养马者、养犬者和轻便马车主都征税。对工商业企业征税是对房产主征税的一部分，因为这既可对纯用于商业目的处所征税，亦可对房产主本人的住宅征税。年收入超过200卢布的中小手工业者也需纳税。此外，房产主还要交纳各种间接税。在当地警察局登记住处应缴纳手续费是间接税的基本形式，如果租房者是贵族，房产主要缴税30戈比；租房者是普通市民，房产主要缴税15戈比；租房者是非贵族知识分子，房产主则要缴税3戈比。[5](P412)有收益的房屋所有者需要交纳民事诉讼税，居民住址查询和审批建筑规划等也要收费。房产者使用城市排水设施需缴纳特别税。目前尚未发现对整个城市不动产征税的综合资料，但是不难发现在像莫斯科这样的大城市，仅国家税、地方自治税和城市税就占到房产主纯收入的25%。[5](P412)事实上，这一数字超过了上面提及的城市不动产平均征税额，与大型工商业企业主纳税额大致相当。20世纪初，对城市不动产所有者和企业主税率明显提高，同时，政府对城乡大量贫困纳税人尽量不提高直接税，由此出现的损失靠更为周密的间接税弥补。
四、税收与经济增长
通过纯国库方法保证预算，抑或减低税率以刺激企业活动和扩大税收基础孰优孰劣，一直是税收理论和实践的二难选择问题。当改革后俄国私人企业活动急剧发展，对其新税旧税一齐征时，这种二难选择更为突出。到19世纪中期以前，企业活动规模小，从其身上征得的税额不大，对预算收入影响甚微。1861—1917年俄国实现了工业腾飞，变成农业—工业强国，按工业生产的绝对量，俄国稳居世界第五位，远远超过奥匈、意大利、西班牙和日本。[7](P138-141)
税收在农业国家的工业发展中扮演了什么角色?它是经济增长的障碍还是催化剂?根据当代经济理论，税收是两个基本因素：税率和税收基础的产物。当税额适度会使国家预算收入增加，而当税额过度将导致预算收入减少。20世纪初俄国税负(税额占人均国民收入的比重)的沉重程度与西欧发达国家不相上下，但按国民收入的绝对值前者与后者不成比例。对企业主阶层课税不断加码是改革后政府税收政策的基本方针，但按欧洲标准这种加码是适中的，尚未使企业家失去发展其业务的信心。
国家通过为私人企业活动提供法律保障，推动运输和基础设施的建设，借助关税壁垒保护新兴的俄国工业免受外国竞争等措施，无疑促进了经济增长和扩大了税收基础。发展工商业的代价是开征种种新税，20世纪初新税总量达到了俄国全部人口所缴纳直接税的一半。国家在革命前俄国的经济生活中确实起到了非常积极的作用，但未必能说通过税金再分配途径“扶植了”工业，尚未发现通过预算途径资金从农业经济流向了工业经济，在俄罗斯帝国晚期预算政策在这方面至少是不偏不倚的。按当时的术语，在国家预算中“非生产性”(主要用于陆军、海军和行政等)支出继续超过“生产性”(投资国有资产和企业、对私人经济的预算投资、教育支出等)支出。在第一次世界大战前，俄国预算中“非生产性”和“生产性”支出分别占总支出的60%和40%。[17](P190)与彼得一世和叶卡捷琳娜二世时期相比，尽管预算结构仍然以军事和行政支出为主，但“生产性”支出呈现上升势头。西欧国家情况大同小异。19—20世纪之交，俄国工业的突飞猛进绝非政府刻意为之的结果。在革命前的俄国，国家与其说是经济投资者(铁路建设和运营以官营资本为主，这是唯一的例外)，不如说是经济增长的获益者。19世纪80年代末俄国工业革命接近尾声之际，税制发生了根本性的结构变化：工商业领域成为主要税源，税负的重担从农民肩上移到城市企业主阶层的肩上，企业主阶层成为直接税和间接税的主要征收对象。因此关于短时间完成工业化以降低农民生活水平为代价的结论过于牵强(倒是适合于苏联时期)。在工业化进程中市民，尤其是从事企业活动的市民比重呈增加趋势。
经济增长主要是企业主——纳税人自身经济活动的结果。商人、工厂主和金融家所缴纳的直接税上升，一方面，说明其积极地参与经济生活，另一方面成为政府弥补农民税源萎缩的手段。在1890—1913年预算收入结构中营业税从19%激增到55%[5](P415)，其作用可见一斑。对史学家而言，企业活动税收增长是革命前俄国市场经济体制成熟的间接而又非常重要的证据。
改革后工商业领域的税收政策(营业税)旨在扶持大型工商业企业，而对小工商业企业则很少关心。立法者将生产领域，而非将分配和流通领域置于优先地位。在这方面，小型工商业企业承受了过重的税负，客观上不利于其技术现代化，更不利于私人企业原则的广泛传播。大型股份公司享受税收优惠。专制制度国家采取了灵活的政策，一方面作为自己国库利益的捍卫者，保障自由竞争，另一方面作为大工业的保护者。
收稿日期：2003-11-10
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