| 明清史 |
清代前期税则制度的变迁
邓亦兵
【专题名称】明清史
【专 题 号】K24
【复印期号】2004年02期
【原文出处】《中国史研究》(京)2003年03期第153～168页
【作者简介】邓亦兵，（女），1947年生，北京社会科学院历史研究所副研究员
【日 期】2002-07-30
【关 键 词】清代前期/税则制度/税率
清代前期政府对内陆各关制订了征收商品通行税的原则和法规，称为“某某关商税税则”，对此已经有许多研究成果，其中中国学者许檀等和日本学者香坂昌纪的研究是开拓性的，具有重要意义，也颇具代表性。许檀等学者在分析了一些税关计征方法变更、品种增删、部分商品税额的增减及裁革免税之后，认为：“清代的税则条款和税额，从整体上看相当稳定，那么应该可以认为，其税率是呈下降趋势的。”并指出：“不能认为税额的增长就一定是加重剥削。”（注：许檀、经君健：《清代前期商税问题新探》，《中国经济史研究》1990年第2期，以下简称许文。）
香坂昌纪根据康熙《浒墅关志》（注：这部志前有康熙十二年序文，一般称为康熙志，但书中有多处内容提到雍正时期的事，至雍正八年海保任监督，甚至还有乾隆四年字样，说明这部志书是后人编纂的，不是原本康熙志书，见康熙《浒墅关志》卷三《建置》、卷四《管辖》、卷八《榷部》，江苏广陵古籍刻印社1986年影印康熙十二年刻本。）和嘉庆《浒墅关志》对不同时期浒墅关的税则进行比较，说明税额在不同时期都有所增加。他认为，雍正年间规定“计石征课制，其后继续使用，基本的原则没有变化，但是可以推断税率超过定制（部颁税则标准）的倾向是不可避免的”。还认为，康熙、雍正二次修改税收则例，“每次（商人）担负的税额都被增大”（注：香坂昌纪：《清代浒墅关の研究》Ⅲ，载《东北学院大学论集》历史学、地理学，昭和五十八年（公元1983年），第13号，以下简称香坂文。）。但香坂氏认为北新关的税率低（注：香坂昌纪：《清代中期の杭州と商品流通——北新关を中心として一》，载《东洋史研究》第51卷，第1号。）。
简言之，以许檀等为代表的一部分学者认为，整体上税则相当稳定，税率呈下降趋势。税额增长也不一定是加重税收，也就是说政府的税则整体上变化不大，税是不重的。以香坂昌纪为代表的一部分学者则认为，税额是增加的，税率增加的倾向也是不可避免的，浒墅关几次修改税则，每次都增加了征收标准，商人的税负比较重。应该说，两篇文章都以扎实的史料为依据，论述严谨，但却得出两种相反的结论，这是一个很有意思的问题，也值得作进一步探讨。
笔者认为两种意见的分歧主要反映在两方面，第一，清代前期税则制度的变化问题。第二，税率的变化趋势是增加还是降低？从而说明清代前期政府的商品过关税是重还是轻？本文准备围绕上述两个问题展开讨论。
一、税则制度
从管辖角度看，清代的内陆税关分为户部管理的关，简称户关，工部管理的关，简称工关。各关商税则例规定的纳税对象有商人和船户，一般来说，商人缴纳商品税，亦称货税，船户缴纳船税，亦称船料。由于篇幅所限，本文只就部分户关中的货税则例进行探讨。税收则例是政府规定的征收商品通过税的原则和标准，亦是政府颁发的具体经济法规。政府的税收则例，要求相关人员按规定标准、手续纳税和征收，这里简称为税则制度。
明代的税则制度分梁船则例和货物则例。梁船则例是向船户收取船料，原来是“以装载货物多寡为率。后从简便，乃验船梁阔狭，定收料银重轻。大抵自五尺以上榷其料至有一、二丈者”（注：《浒墅关志》卷——《禁令》，嘉靖刻本。）。可能是船只装载货物的多寡很难测量，所以改为梁船计征，使税收方式变得简便。“各钞关止收船料，惟山东临清、杭州北新关兼收商税。”（注：《浒墅关志》卷——《禁令》。）货物则例是先向船户征收，再由船户向商人收取“纳料等项”。“凡各处车辆船只装载货物经过，或彼发卖，各照货物精粗，定收银多寡，具有则例可遵。”（注：《浒墅关志》卷——《禁令》。）当时人评价称：“斯关算舟，弗征其货，政善优矣。”（注：《浒墅关志》卷——《禁令》、卷九《船料则例》。）明代的货税则例是从价计征，亦称价则，即将过关商品，先官为定价，颁发定价则例，然后按价征税。
清代顺治元年全面免税，第二年开始征税时，各关大都沿用了明代的税则，以后才逐渐有所变化。从表面上看，清代政府对税则的变更主要是将明代钱币单位钞贯改为钱币单位银两；将明代流通的商品品种、部分商品具体征税数目裁革减免等（注：参见许文。）。这种改变从官方文书上看，至少延长到了乾隆年间。如临清关，乾隆十一年“则例开载应征各项货物，共一千九百余条。今该抚咨送该关收税簿册，逐一查对，所征货物仅止一百八十余条，较之则例开载不及十分之一”（注：乾隆十一年九月初二日刘於义等奏折，见钞档，中国社会科学院经济研究所图书馆藏。）。“临清关商税则例，刊自前明，其条例多不宜于现行。迨乾隆二十九年，该省巡抚崔应阶，以旧刊税则内，开列钞贯名色，兼列前朝衣饰，及赌具等物，非体制所宜，奏明将钞贯名色，折合银数，并将赌具等则删除……通本核校，大约宜现行者十之三、四，而不宜于现行者十之六、七。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七○《税则·临清关商税则例》。）太平关，乾隆十一年“征收货税内，有则例未载，比照征输者，有因货物贵重，酌加细料者，有因则例稍重，量以轻减者，历任相沿，商民悦服。若概为改照旧例，均有未便，请仍照现在之数征收一折。经部按册查对，其量增量减之处，尚属合宜。惟比照征收各条，如珍珠、玉器等货，比照潮绸例征收之处，均属未协，议令该抚准泰，会同总督策楞，另行酌议，造册具题”。“夫比例征收，原因例无正条，酌量货物贵贱，以此较彼，价值相等，始可比照。今珍珠、玉器贵重等货，非潮绸可比。”（注：《清高宗实录》卷二六八，乾隆十一年六月戊寅。）户部认为：这些商品“从前或因洋船未通，是以例未载入。今前项货物贩运过关谅亦不少，自应酌定税则，增入条例，刊开明白，划一征收”（注：乾隆十一年六月十四日刘於义奏折，见《明清档案》，台北中研院史语所现存清代内阁大库原藏档案，A143-18，B80136。）。乾隆十三年，“户部议复，广东巡抚岳浚疏陈，太平、遇仙、浛光三关厂，现征税则与部例未符，酌征货税七十三条，木税二十二条，按册较对，比照粤、赣两关，及该关税则，增者四十，减者二十九，照旧者二十五，均属平允，应准其刊载遵循。从之”（注：《清高宗实录》卷三二二，乾隆十三年八月己丑。）。
从实质上看，清代货税则例的计征方式有所变化。首先是改价则为税则。清代不再先为商品定价，而是从量计征，称为税则，即各关先按各商品在当地的贵贱程度、来源，以石、车、斤、匹、件、副、箱、篓、包等商品计量单位，规定应征数目，然后按单位数量征收。如通州坐粮厅“旧刊税则，复加查核，据册首声明，伏地货价，每两征税八厘；起京货价，每两征税三厘。而于各物条下，但注作价银数，不列征税银数，与各关体例参差，谨将价则悉改税则，以昭划一”（注：乾隆《钦定户部则例》卷六八《税则·坐粮厅商税则例》。）。天津关“该关旧刊税则，有正税、作价两层。据正税科则所载，核与各关事例约略相符。于作价科则所载，多有前朝服物，及不经见条款。又与正税科则重复互异，轻重悬殊。行据该关声复，作价税则，系该关驻扎河西务时，沿存前朝之例。其后移关天津，始定正税科则。现在概照正税科则稽征，其作价科则……悉行删除”（注：乾隆《钦定户部则例》卷六九《税则·天津关商税则例》。）。打箭炉，雍正六年规定按地方征税旧例，每两征银三分（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二三七《户部·关税》。）。实际上就是从价计征，到乾隆四十一年更定新例，“凡商税一应货物，均分地道，按数科税，照部颁现行条例征收”（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二三五《户部·关税》。）。最明显的例子是乾隆《钦定户部则例》中各关的商税则例，都是以这种形式规定的。
其次是改梁头则例为签量计石征收。梁船则例亦称梁头则例，是“量船之广狭，以定税之多寡，名曰梁头”（注：康熙二十四年十二月初三日监察御史吴震方题本，见钞档。）。具体征收方式，“以量船之宽阔，所载货物分平、加平、补、加补四项征收钱粮”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》，亦见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》，江苏广陵古籍刻印社1986年影印道光七年刻本。）。清代梁头则例中的平料、加平料、补料、加补料是向商人征收的货物税。浒墅关在顺治十二年前沿用明代的税则，此后颁发了新税则，“十二年郎中陈襄呈送浒墅钞关则例到部，该司查对款项无异，仍劄该关刷印二册，送部颁发，其堂簿令商人亲填”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）。康熙十五年监督高璜称：“本关原额税银一十四万五千两。若照部定则例征收，止得银三万两有奇，因税额并添增铜价不敷，原历年收税，官员酌量增定征收。职等在差，亦照历年征收之例征收，可得定例钱粮，并添增铜价。今所增铜价三分五厘之数，可以加增。此外，亦可以酌量加增。”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）康熙二十五年内务府慎刑司郎中桑格称：“臣于十一月初八日受事以来，看得部定浒墅关收税则例内，不论货物多寡，惟量船之宽阔七尺至一丈八尺止。”（注：康熙二十五年内务府慎刑司郎中桑格题本，见康熙《浒墅关志》卷六《岁额》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）他提出商品价格不同，用同一标准，按船大小征税，是不平等的。“货物自有贵贱，绸缎等物价值，与豆鱼货物价值，大有分别，俱以加补一例征收，甚是不均。应将无论船只大小，计所载货物多寡贵贱作何征收，重复定例，庶奸宄之徒不得侥幸作弊，收税均匀，有益于守分之商人。”（注：康熙《浒墅关志》卷六《岁额》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）但户部议复称：“高璜等称，浒墅关原系量船征收，年久商民已知量船征收之例，仍量船收税，则商民不致苦累等语。相应仍照前量船收税。奉旨：依议。”（注：康熙《浒墅关志》卷六《岁额》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）高璜是康熙十五年的监督，户部议复桑格的意见时，高璜早已离任，可能是户部对其进行咨询后议复的。另一种可能是康熙《浒墅关志》将不同时期的奏议聚集在一起，产生了错误，因为笔者未见原折，暂存疑问。户部驳回了桑格改革计征方式的意见。“康熙二十五年四月，户部照监督高璜供称量船征收则例颁行浒墅钞关。二十七年十一月，巡抚都御史洪之杰置立木榜于分司署前。”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》。）此时户部重新颁发浒墅关税则，仍然是梁头则例，是按当时监督实际征收的标准规定的，也就是说承认了监督实际使用的标准。此后大约经过三十多年，雍正五年高斌奏请改变计征方式，才获批准。
高斌奏称：“查浒墅关则例轻重悬殊，如豆税一项，名曰加补料，有梁头、小贩之分。”“小贩则例，每石税银七分，（大船）梁头止收二分六厘，相去悬殊，甚属偏枯，以致以前小贩豆货虽宽至五分一石，仍不抵关，多被梁头包揽。”他建议“将小贩豆船照现收米税之例，每石收银四分”。对大船“逐船签量，多者依数，每石二分六厘递加，所刮余豆，每石亦止二分六厘”（注：雍正五年二月十五日高斌奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第7辑，第491页。）。这个意见经户部议复，获得允准，税则改为贩运豆货，小贩每石改征银四分。大船“令循例签量，多者依数每石二分六厘递加”（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二三九《户部·关税》。）。然而，实际征收的标准仍然与部颁标准有差异。雍正六年已经升任浙江布政使的高斌奏称：“浒关现在商船所纳各色货物税银则例，与部颁则例数目多寡不符。”贩运豆货的“小贩虽减至四分，而较之大梁头船，每石二分六厘，相去尚悬殊”。而贩运米粮的“活梁头船，每石约计纳银二分五厘，小贩米船部定则例，每石四分五厘，现行则例，每石实止收银四分”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）。户部议复同意高斌的意见，“将大梁头船所装豆货，照宽减小贩例，一概每石征收四分”。对贩运米粮，部议认为，“小贩米石税额，与梁头多寡互异”。“嗣后凡活梁头船装载米货，俱令签量计石，现照小贩例，收银四分。”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）该月初九日奉旨议行。雍正六年五月以后，浒墅关新税则对粮食、豆类商品改原来的梁头计征为签量计石征收，规定每石征收四分，不论大船、小贩一律如此。
高斌提出的问题引起户部的注意，户部在题本最后称：“臣等更有请者，高斌将浒墅关现行征收则例，丝毫无隐，据实奏明。臣等将伊所奏现行则例，与部颁则例逐一项比较，大不相侔，是知各关虽皆有部颁则例，未必能尽遵部则征收，似此有名无实，阳奉阴违，相习成风，事所必有。若不清楚厘定，则税课既无定例，必至任意增加，奸胥猾吏，高下其手，以致地方豪棍，得以包揽把持，殊非恤商裕课之道也。”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）雍正六年五月九日，皇帝令“通行直省各关，将各处现行征收则例，彻底清查，据实奏闻”（注：雍正六年十二月初三日署理江西巡抚张坦麟奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第11辑，第897—898页。）。于是，各关监督奉旨奏报现行征收税则，户部根据各地的不同情况，审议并重新颁发各关税则。
临清关，山东布政使岳浚称：“惟有粮食一项，两河商贩最多，向来止照梁头丈尺纳钞。”请照浒墅关之例，一体签量计石征收（注：雍正六年十月二十八日山东布政使岳浚奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第11辑，第650页。）。这个申请被批准，开始实行应该是雍正六年十一月以后。
淮安关，顺治四年沿用明代梁头则例，“米麦船只明季则例，俱纳加补。今应仍令照纳加平船料。其农船装载米麦，不在此例”（注：《淮关统志》卷六《令甲》，乾隆四十三年刻本。）。至康熙二十五年“监督杜琳任内，因恐远商估客不能谙晓，易启侵渔，且又时值干旱，河道浅阻，装载累千石之船只，不能连樯抵关。民间改造小艇运货，俱系零星贩户，不能照梁逐项完结。当经因时制宜，按照货之重轻，集三关则例，参酌损益，粮食则签量见数，货物则按数论石，定则征收”。“商民乐从，照办已久。”（注：雍正七年监督年希尧奏折，见乾隆《淮关统志》卷六《令甲》。）雍正七年监督年希尧奏请，将北来载货大船，“改照客贩征收，以从划一”（注：乾隆《淮关统志》卷六《令甲》。）。淮安关监督杜琳康熙二十五年自行修改税则，对粮食签量计石，对货物按数论石，定则征收。到乾隆十年监督倭赫称：“该关旧有通船一载之例。如船实能受载百担，而装货在七十担以下者，仍按担征收。如满七十担者，即照本船受载数目，令输百担钱粮，自数百担以至千余担，俱照此例。再查签量船只，受载之例，凡船头、船梢及平板上跨，俱剔除不入见数之内，即贮货亦不征税。例册未刊，不知始自何年。”（注：《清高宗实录》卷二四一，乾隆十年五月庚子。）工部议复，同意倭赫所请，按担征收。这说明杜琳之后的监督未完全按杜琳的办法做，而是又创造了量船与签量计石相结合的征收方式。到乾隆年间颁发新税则，“粘米、饭米、小米、小麦、荞麦、豆、蚕豆，每担各税五分”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七一《税则·淮安商税则例》。）。也就是说，淮安关在乾隆年间对粮食等商品改梁头则例为签量计石征收。道光元年。又对淮安关徐州口的收税又作了一点更改，“徐关杂粮无论外来土产，数至七石以上，税过二分者，按石收税。其数不及七石，税不足二分者，免其征收”（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二四○《户部·关税》。）。
夔关，康熙六年四川巡抚张德地请设夔关总税，裁止宁番等处商税。他说：“据夔州府申称，卑府查得夔关一税，历唐宋元明皆设于下关城锁遏之处，迨今世远人亡，旧额莫考。况三峡古称天险，自四五六七八月水势汹涌，船莫能保，故商艘于秋夏难行，而数目亦难以臆定。今卑府妄议，以春冬二季定税银三百两，秋夏二季每季定税银二百两，共约计每岁一千两之数俟。”（注：《夔州府志》卷一三《榷政》，道光七年刻本。）张德地的奏请被批准，“设夔关、建昌关，每年杂税银两俱系知府征收”（注：道光《夔州府志》卷一三《榷政》。）。雍正五年川陕总督岳钟琪称：“独川省米粮，既不抽税，而商贾又以不许遏籴为词，便至漫无稽核。”他奏请“四川夔州一关，照江南淮安之例，凡遇米船到关，即令该府盘查量榷税银，以裕国课，其有别项货物，仍照例收税，统归正项”（注：雍正五年八月十九日川陕总督岳钟琪奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第8辑，第721页。）。户部议复：“川省运贩米船，向无船料，客商或夹带私盐违禁之物，无可稽查，而沿途地方官往往借端需索。请照淮关船料尺寸则例，抽报料税，所输无几，稽查甚便。至米船出川，地方官如有勒索稽留者，该督抚指名题参，应如所请。从之。”（注：《清世宗实录》卷六二，雍正五年十月乙酉。）此后夔关“杂税之外，于雍正六年内，奉文增有米粮船料。查从前立法之始，原止将下楚之杂粮米船按尺征料，实未常定为米税”（注：乾隆二年正月二十九日四川巡抚杨馝题本，见钞档。）。此后就以量船方式征收米税。虽然批准征收粮食税，但皇帝不放心，又派官员隆生等人专门进行调查。“雍正七年内，经前任监督隆生，始奏称改论石输课，每米一石，征银四分，以折船料。”（注：乾隆二年正月二十九日四川巡抚杨馝题本，见钞档。）雍正七年以后，夔关税则改量船计征为签量计石征收。
北新关在雍正七年户部检查时，有部颁则例、现行减例、和货物比例三种例文。总督李卫奏称：“粮食向来止征船料，所有嘉湖二府解省南粮，并民间进关完纳糟粮，以及租米等项，原非商贩，其船料一概免征。又濮院王庄绸，因闽粤、江右各省商人，凡属大起恐其航海越渡，故特宽减，以示招徕。其本省店铺，以及零星携带者，皆照纺绸一例征输。又比则科税，而有加倍者，以货本稍贵之故，恐日久弊混，可否将比例免其加倍，止照正数征收，理合请旨。”（注：光绪《浙江通志》卷八六《榷税》。）经户部逐款核对议复称：“原颁则例与现行比例，均属平当，果无宽减示恩，亦无滥加病商。应行该督，转饬管关各员，将则例、比例，均刊木榜，竖立关前，务使众商共晓咸遵，按则征收，着为成例”。被批准（注：《北新关商税则例》，雍正七年七月抄本。）。北新关商税则例是由部颁则例与现行比例合成的一部新法规。至乾隆七年，“经过米船照旧征收梁头课银，不必计石科税”（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二三九《户部·关税》。）。也就是说，北新关不对商人征收米税，只是对运米的船户征收船料。但对通过该关的主要商品绸、缎、丝等货物，则都是以商品单位匹、斤等数量，向商人征收的。
在税则制度的变化过程中，各关监督是执行制度的人，但他们并未严格遵守部颁则例征税。如上述淮安关监督杜琳自行修改税则。浒墅关监督说：“查部颁则例，及悬挂木榜，其实从未遵行。现行则例历任相沿，远近商民输纳习惯已成为例。”（注：道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）“陕省同州府属之大庆关一处，向来日收抽税另有成例，较之部颁则例参差不一……迨至奏销，始将一年所收之银，按照部颁则例货物数目造报，以为符合之计，相沿已久，不知始自何年。虽核其征解总数，并无以多报少情弊，但则例既不划一，奏册尤非实在，考核竟成虚设。抑且一关两例，易启吏胥弊混。”（注：乾隆十年九月二十七日陕西西安布政使慧中奏折，见第一历史档案馆藏档案，《宫中朱批·财政类》。）北新关，雍正七年四月“户部为遵旨查议事，议复浙江总督管巡抚事李卫题称，浙省南北海三关，向照旧例征税，其间有与部颁则例不符之处，皆历来通商宽恤，相沿已久”（注：光绪《浙江通志》卷八六《榷税》。）。这就是说，在收税时税官是按照自己规定的标准征收的。为了向上奏报不被驳回，各监督每日都在中央主管部门要求填写的印簿中做假。浒墅关监督桑格说：“今部颁商人亲填印簿，定例四季报部，现今首季三月内咨送。若照部定数目填写，银数与船数不符，必至多添商人船数。若以现今征收实数填入簿内，有违部颁定例，又属不合钱粮。”（注：康熙二十五年内务府慎刑司郎中桑格题本，见康熙《浒墅关志》卷六《岁额》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）高斌说得更直接：“历任亲填簿内，俱照则例填写，其余银两，概不登填。若所填与则例不符，恐致部驳。”他甚至申请：“仰祈皇上，敕部定议，嗣后发商人亲填簿内，俱令照日收实数登填，不必止照额数扣报盈余钱粮。”（注：雍正五年二月十五日高斌奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第7辑，第491-492页。）可见，各关监督不但未按照部颁则例征税，而且还随意增减税收量，实际征税数量多于规定。
二、税率估算
这里所指的税率是税关征收诸商品税的数量，与该商品在该关所在地区的价格比率。税率高低依靠史料作定性描述分析，很难具有说服力，因此估算税率将为问题的解决带来定量分析。可是计算税率难度很大：第一，税率与税则有直接关系，但各关税则不同，对诸商品征税量也不一样。第二，户部管辖的税关较多，目前笔者未见到所有有关税则改变的史料，无法逐一计算税率。第三，诸商品在该关所在地区的价格，不仅不同时期各异，即使同一时期，也不尽相同。更何况诸关征税的商品，种类繁多，要想得到各具特色的数据材料，非常不容易。因此，笔者只能根据掌握的零星史料，略作量化分析，期望将来收集更多的史料进行补充，以达到比较完整的程度。
根据目前的研究成果，清代前期粮食在商品流通量中占主导地位，一些税关又以粮食税为主体，况且粮食价格相比其他商品价格的记录较完整，前人作了大量收集和整理工作，为计算粮食税率创造了很好的条件，所以本文对以商品粮食为主要税种的关，进行税率估算。如上所述，清代户关征收商品通过税，是按照单位商品量计征的。而且这种计征标准，在乾隆以后基本上没有变化，根据物价越低，税率越高的原理，从前人列出的米价表中，选择最低米价，再用税则中规定的米税去除，得出该关米税率。这个税率是最高税率，以后随着物价上涨，税率呈下降趋势。其他商品价格，选择零星记载，估算大概税率。
浒墅关：如上述，在雍正六年之前，浒墅关每石米征收银0.026两。另据岸本美绪总结前人研究成果，列出康熙年间江南苏州附近地区米价表，最低米价为每石0.7两（注：岸本美绪：《清代中国の物洒と经济变动》，日本研文1997年版，第118-119页。）。此时的最高米税率约为3.7％。雍正六年修改米豆税，每石纳银0.04两。雍正年间该地区最低米价为0.6两（注：岸本美绪：《清代中国の物洒と经济变动》，第120页。），最高税率约为6.7％。此后，浒墅关税则没有更改，但苏州米价是呈上升趋势。乾隆年间，“苏城米价，以每石二两上下为贵，一两五钱上下为中，一两上下为贱”（注：《清高宗实录》卷六三六，乾隆二十六年五月庚戌。）。假设最低价每石1两，最高税率为4％。乾隆二十年，豆每石价至一两八、九钱（注：乾隆二十年十月二十三日江苏巡抚庄有恭奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第12辑，第738页。）。豆税约率为2.2％。道光八年，苏松米价每石1.54两（注：《清宣宗实录》卷一四六，道光八年十一月己酉。），税率约为2.6％。康熙时，浒墅关最高米税率为3.7％。雍正时，浒墅关的最高米税率为6.7％，应该说米价如此之低，税率如此之高，只是理论上的估计，因为如果苏州当地的米价是每石0.6两的话，那么商人就不会倒贴钱，把外地米运入苏州城，这样浒墅关进口米量就基本不存在了，所以实际税率只能低，不会等于或高于这个水平。浒墅关的米税率，从低走向高，至雍正时最高，到乾隆及以后，米价上升，税则不变，税率下降的趋势是很明显的。
临清关：雍正六年山东巡抚奏报称：“临关小税中剥买杂粮，每石纳银一分一厘，粮食以米麦为贵，请将米麦二项，照小税加倍，每石纳银二分二厘。其余杂粮照小税原额每石纳银一分一厘。凡杂粮船项下，除船户仍纳正料外，其一切补料、杂项，悉行革除。就七尺船较之每船装二百余石，向来正补各料需银二两四钱零，每石纳银约一分一厘。今若改作签量计石，杂粮照依小税，每石一分一厘，正与料额相符。而米麦二项，每石二分二厘，比之料额则已增加一倍……至于同一杂粮额税，而又不便照浒墅关每石四分之例者，山东省粮食价值较之江苏不啻减半，本少则利轻，若加至四分，恐利息微，而商贩少，又不得不随地制宜，以为招徕远商之法也。”（注：雍正六年十月二十八日山东布政使岳浚奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第11辑，第649-650页。）这个奏议被批准执行。临清关的情况与浒墅关相似，雍正六年十一月以后开始执行新税则，米麦每石纳银2分2厘，此前每石纳银1分1厘，从税则上看增加了一倍。因为当地粮食价格是江苏省之半，所以税则规定的征税量比浒墅关低。笔者未见到前人对雍正六年以前山东米价的研究成果，这里只能根据零星价格，列为表1。
表1 山东粮价表
注：《宫中档雍正朝奏折》，简称雍正挡；《宫中档乾隆朝奏折》简称乾隆档：《清高宗实录》简称高宗实录。
如表1所示，假设雍正六年之前，山东最低米价为每石0.5两，税则规定每石收0.011两，税率为2.2％。如果按照临清米价是苏州之半计算，临清米价每石大约为0.35两，税率约为3.1％。更改税则之后，雍正十年，税则每石收银0.022两，按最低价每石0.4两计算，税率为5.5％。乾隆四十三年，按每石价0.7两价算，税率约为3.1％。临清关粮食税率也是从低走向高，高期大约在雍正改变征税方式之后，可见税则增加，税率也有不同程度的上升，但临清关米麦税率，大概不会超过5.5％，因为这是按最低价格计算的。乾隆之后税率趋于降低。
淮安关豆税率，日本学者
野正二郎根据乾隆四十三年，豆平均每石价值1.2两，纳税0.05两，计算出税率为4.2％（注：淹野正二郎：《清代乾隆年间の常关征税额に关すゐ一考察》，日本九州史学会报告。此为2000年12月10日在日本九州大学召开的学术讨论会的论文。）。康熙二十五年之前，以及乾隆之后，粮食税率应当低于乾隆时的水平。
扬州关：乾隆元年二月二十日苏州巡抚高其倬奏称，“扬关豆货则例，每石纳银二分，登明船重税多，又从远地来者，加二宽免征收。查向年北来外河各船，俱不敢渡江，装至邵伯即发客转贩。再雇邵伯镇之船，装载过关渡江。此等船只过关，每豆一石，完税一分，自设关以来即如此征收，由来甚久。细查其故，盖因此等船只不量加宽减，则北来之豆客接买者少，邵伯船户亦不肯接运，不特扬关之税额必缺，且扬关以下浒关等处豆货亦少，颇有关系。此从前之所以斟酌变通而行。近年以来，北来之船渐次渡江，照例宽以八折，而邵伯船只亦复不少，若改照外河之例，一概八折，接运之船转以为苦，故仍从其旧等语……应如所议，照旧征输”（注：乾隆八年十月十六日内阁下户部陈大受题本，见钞档。）。“豆、米、麦、芝麻，每担各税二分，船重税多，远来者，加二宽免。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七二《税则·扬州关商税则例》。）乾隆二十一年二月，扬州米价“中米一仓石，市价银自二两四、五钱，至三两一、二钱不等。幸江广、豫东米船连樯而下，尚不缺乏”（注：乾隆二十一年二月十六日江苏巡抚庄有恭奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第13辑，第710页。）。税则每石纳银0.02两，假设扬州米价为2.4两，税率约为0.83％。若从河南光州运到扬州的米，由邵伯镇船户转贩苏州，税则每石纳银0.01两，假设扬州米价为2.4两，税率约为0.42％。到三月时，扬州米价最低为每石2.6两，最高价为2.8两，米价普遍下降“一、二钱不等”（注：乾隆二十一年三月初七日普福奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第13辑，第831页。）。因最低米价上升，税率会更高。当时河南光州米价为每石一两四、五钱，商人在光州购米，运往扬州，不算运费，每石米可以赚0.98两。
夔关：在雍正七年“始奏称改论石输课，每米一石，征银四分，以折船料”（注：乾隆二年正月二十九日四川巡抚杨馝题本，见钞档。）。此后税则没有改变。笔者未见到前人研究四川米价的成果，只能将零星米价列为表2。
表2 四川米价表
四川米价如表2所示，取最低米价每石0.6两，税则每石征银4分，夔关最高米税率约为6.7％。
其他商品，如白蜡，“江南素不产蜡，皆由远省贩来。芜湖、苏州乃百货汇聚之区。兹确访时价，每净蜡一斤，芜湖时价银一两二钱，苏州时价银一两一钱七分……近年以来，百货昂贵，较之二十年前不啻倍蓰”（注：乾隆十六年十二月十三日江苏巡抚庄有恭奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第2辑，第198页。）。乾隆二十年安徽白蜡时价“每斤价银一两五分”（注：乾隆二十年四月十五日安徽巡抚鄂乐舜奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第11辑，第189页。）。芜湖关税则，白蜡每担税3钱（注：乾隆《钦定户部则例》卷七七《税则·芜湖关商税则例》。）。税则中没有记载担相当于多少斤，假设每担等于100斤。乾隆二十年，芜湖白蜡时价每斤1.05两，税率为0.29％。假设雍正年间，芜湖白蜡价值每斤0.525两，税率为0.57％。浒墅关税则，白蜡120斤作1担，每担税1钱2分（注：乾隆《钦定户部则例》卷七四《税则·浒墅关商税则例》。）。假设雍正年间苏州每斤白蜡价银0.585两，税率约为0.17％。乾隆十六年，税率为0.085％。另据郑光祖记载：“乾隆六十年九月，余随先君，自滇由川江回，道经重庆。其地为全川百货云集之所，时其地白蜡价廉（纹银二十四两一担），行家说合至再，先君以拙于商贩辞之。后十二月抵苏，经白蜡行店，姑询时值。店主急问曰：货其至乎？望正切也（元丝银一百零八两一担）。若端木氏当此利三倍矣。”（注：郑光祖：《（醒世）一斑录》杂述六《货殖贵贱》，道光二十五年青玉山房版。）假设此时重庆白蜡每斤0.24两，夔关税则，白蜡每斤税9厘（注：乾隆《钦定户部则例》卷八五《税则·夔州关商税则例》。），税率为3.75％。
雍正年间杭州丝价，“头等细丝，雍正元年每两七分八厘有零。雍正二年，每两七分二、三厘。雍正三年，每两七分。雍正四年，每两七分。略粗些的丝，雍正元年每两七分二厘有零。雍正二年，每两六分七、八厘。雍正三年，每两六分五、六厘。雍正四年，每两六分五、六厘。其粗糙不堪之丝，奴才衙门用不着，不行采买，价比头蚕好丝贱一、二分……大概历来上贵者，不出一钱之外，最贱亦得五、六分不等”（注：雍正四年九月初一日孙文成奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第6辑，第506-507页。）。北新关税则规定：“中丝每百斤税八钱五分七厘六毫，每百两税五分三厘六毫。”“土丝每百斤税六钱四分，每百两税四分。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷八二《税则·北新关商税则例》。）假设雍正年间杭州中丝价银每百两6.5两，税率约为0.82％。假设土丝每百两价银5两，税率约为0.8％。香坂昌纪认为，中丝税率是1.3％，如何计算的没有说明（注：香坂昌纪：《清代中期の杭州と商品流通——北新关を中心として一》，载《东洋史研究》第51卷，第1号。）。
岸本美绪前引书中，所列江南棉花价格，一部分是康熙时期的，当时浒墅关的税则还未更改，无法计算。另一部分乾隆时期的价格，是以钱为单位的，换算成银误差会更大，所以弃之不用。乾隆时期，崇明县“木棉每百斤价银三两三钱”（注：乾隆十九年十月初四日江南苏松水师总兵王澄奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第9辑，第686页。）。“木棉每百斤银三两二钱。”（注：乾隆三十年九月二十四日苏松水师总兵马全奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第26辑，第147页。）浒墅关税则，“净棉花每一百四十斤作担，每担税一钱二分”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七四《税则·浒墅关商税则例》。）。假设崇明棉花每担价银4.48两，税率约为2.7％。
山海关锦口“青茶系徽州土产之极粗者，在地买价每斤不过二分，卖价百斤三、四两不等。查木榜所载应照粗茶则例，每百斤正税七分二厘”（注：乾隆九年十二月初六日奉天府府尹霍备奏折，见第一历史档案馆藏档案，《宫中朱批·财政类》。）。青茶税率为2.4％、1.8％。
还有一些商品，因为目前没有收集到有关的价格，只能从税则本身增加，或减少来判断税率的情况。如山海关：“黄豆、豆饼二项，该关向不征税。乾隆三十七年，据盛京将军恒禄、该关监督平泰，先后奏咨，经户部奏准，酌照临清关例，黄豆每石、豆饼每一百五十斤，各收税一分一厘。续于四十年，将军弘晌等奏准，改为二分二厘科征。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷六五《税则·山海关商税则例》。）只从税则上看，豆税增加了一倍，税率应该是增加了。
淮安关：“皂矾每担旧定税银八分，节年减以五分征收。又铅每担，新钉、茶叶、铁条每担，旧定各税银一钱二分，节年铅每担，茶叶每担只各征银八分，新钉每担，铁条每担只各征银五分。又红花每担旧定税银一钱七分，节年只征银七分。锡箔百块折一担，旧定税银一钱七分，节年只征银一钱。苏木、胡椒每担旧定各征银二钱七分，节年只各征银二钱等语。所有各项税则，应照减定实征银数纂列。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七一《税则·淮安关商税则例》。）皂矾减少37.5％；铅、茶叶减少约33.3％；新钉、铁条减少约58.3％；红花减少约58.8％，锡箔减少约41.2％；苏木、胡椒减少约25.9％。虽然目前尚无法计算出各商品的税率，但可以肯定户部新颁则例，比原来旧税则减少了，如果商品的价格没有变化，税率会降低。
综上所述，每次税则改革，大多数关都增加了收税额。正如香坂昌纪指出的那样，浒墅关顺治十二年梁头则例比崇祯五年则例规定的税银净增2倍。康熙二十五年现行标准，相当部颁则例的7-10倍。雍正五年实际征收，又比康熙二十五年则例规定的增加了（注：参见香坂文。）。然而，税则改变，实际征收数量增加，是否就能说明税重呢？好像还不能简单的得出结论。因为关税的轻重是税率决定的，税率低，税自然轻。尽管税率与税则有一定关系，但是税率又与商品价格有重要关系。当税则规定的单位商品征收数量增加时，商品价格不变，或降低、或增高，税率都会增高。当税则规定的单位商品征收数量下降时，商品价格不变或者升高，税率会降低；商品价格降低时，税率会升高。反之，税则规定的单位商品征收数量不变，商品价格降低，税率升高；商品价格上涨，税率则会降低；商品价格不变，税率也不会改变。清代前期以商品粮食为主要税种的常关，大约在雍正七年以前，都进行了税则改革，即从量船计征，改为签量计石征收。尽管税则规定的征收数量增加，税率也增长了，但从实际看，主要商品税率并不高，其中夔关的粮食税率最高，因为四川是粮食输出省，当地的粮价应该比湖北、江南的粮价低，才有外运的可能性。由此也可以估计，各关的粮食税率一般不会超过夔关6.7％的水平。白蜡的税率也同样，四川重庆是白蜡产区的集散地，白蜡价格比较低，而苏州、芜湖是销售区集散地，白蜡价格比较高，因此夔关的白蜡税率3.7％，而苏州、芜湖的白蜡税率还不到1％，估计其他各关的税率当不会超过夔关3.7％的水平。棉花过关税率，是以崇明县的棉花价格每斤3分2厘为基础计算的，同时期安徽各府棉花1斤价银八、九分（注：乾隆十七年三月十五日安徽布政使高晋奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第2辑，第441页。）。北方陕西“水丝一斤，货银一两四、五钱，能买木棉二十斤”（注：杨屾：《豳风广义》，乾隆六年。）。每斤棉价银7分5厘，都比崇明的棉花价格高，说明崇明棉花税率比较高。崇明县是棉花产区，如果不遇到灾荒，那里的棉花价格是比较低的，估计其他各关的棉花税率要低于3％的水平。丝也是按产地价格计算的，丝的税率大约高不过1％的水平。青茶的销售地税率、产地税率都要高于2.4％的水平。在当时人眼里，各关的税也是不重的，“至于各关之征收税课，一遵钦定则例，或征数百分之一，或百分之一，其科则最重者，亦仅四、五十分之一耳，课非重也”（注：乾隆六年十二月十九日安宁奏折，见第一历史档案馆藏档案，《宫中朱批·财政类》。）。总之，清代前期各关的情况不尽相同，各种商品的税率也相异，应该进行具体分析。税则下降，而该关附近的物价上涨，税率下降；或者税则不变，该关附近地区的商品价格下降，该商品的税率会下降的情况都可能存在，但从清代前期来看，乾隆以后，税则基本不变，商品价格总趋势是上涨的，税率自然显示出下降趋势。因此，可以得出结论，清代前期政府规定征收的商品通过税率是比较低的，商品税也是不重的。
三、对税则制度的评价
通过以上描述，可以肯定地说，政府的有关制度、政策，在当时的条件下是必要的，也是顺应经济发展的。政府根据变化了的情况，不断修改税则，简化收税过程，无疑符合当时全国商品流通量增大的具体形势。清代对货税则例的改革，使不同种类的商品，按照不同的计量单位征收，更显合理。而且对每天通过数以千百万计的船只来说，每船装载的商品各不相同，以货物论数计石为标准征收，注意到了商品价格的浮动水平与征收标准的关系，所以也可以说清代政府的税则制度变更，是以市场机制为基础的，是“力图使税收更趋合理化的一种努力”（注：参见许文。），无疑是一种进步。
清代前期税则制度的根本问题是追求公平合理，这在户部，及一些人士中都有共识。“关税理应划一公平。”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）“立法贵得其平，收税贵得其人。”（注：道光《夔州府志》卷一三《榷政》。）税收则例的制订原则是“因地制宜”（注：乾隆十一年六月十四日刘於义奏折，见《明清档案》，A143-18.B80133。）。一般来说，政府对税则的修改是比较慎重的，如对岳钟琪申请夔关征收粮食税时，朱批：“睹此论甚有理，但数省多赖川米食用，恐立税或少有未便处，已有旨，谕部详议。”（注：雍正五年八月十九日川陕总督岳钟琪奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第8辑，第721页。）后经户部议复同意了他的意见。对浒墅关米粮过关税，户部也是先考虑到，“米石为民间日用所需，是以部颁则例只照梁头丈尺榷税，原欲招集商贾，俾粮储充牣，江乡足食也”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）。这说明清代前期的政府对商品通行税的征收，比较注意纳税人的承受程度，力求平等，并非是征收得越多越好。这也反映出专制体制下的政府，比较注意协调其统治基础广大民众的需求，与商人追求厚利之间的平衡，通过这种制衡来达到安定社会秩序的目的。
值得指出的是政府在顺治时期规定新税则，康熙年间对部分税关的税则进行了修改。雍正六年以后，又在全国对税关的税则进行调查、核实、重订。乾隆二年，户部根据乾隆元年甘汝来的奏折，“请敕下直省督抚，及各关监督，凡一切收税地方，核定则例”（注：乾隆二年正月二十九日四川巡抚杨馝题本，见钞档。）。这次修改税则的情况，仅从乾隆《钦定户部则例》中就可以反映出来，各关税则都进行了全面重订，统一命名。可以说，各关商税则例经过顺治、康熙、雍正、乾隆四个时期的修改、重订，大概每隔几十年，这一过程就重来一次，如此反复，至嘉庆、道光时期，税则就再也没有全面的变更了。新税则的产生过程，一般是各关监督在实际税收中实行的则例，也称现行则例，执行了一段时间后，通过监督、或管关官员奏报，督抚转奏，经户部议复同意，将所实行的税则，题本上报，皇帝认可，再由户部颁发，成为新的部颁则例。由此可见，清朝专制政府处置这类经济事务，一般先让监察机构官员提出疑问和意见，然后由中央各部官员、或各省督抚进行讨论。这些官员往往都结合管辖区的具体情况，提出解决办法。最后主管部门向皇帝奏报，再由皇帝批准执行。这个决策过程，使政府以最快速度获得比较全面而准确的信息，从而制定出较为适宜且具有较强可行性的政策。如此增强了政府管理商品税收的能力，对税额逐渐增加起到的积极作用。也正是由于清代前期专制政府的高度集权，使得有关商品流通方面的许多具体制度得到强化，这也是使清代前期商品流通比明代有了很大发展的重要原因之一。
然而，清代税则制度也存在很大缺陷。各关监督在实际征税时，根本不按部颁税则的法规执行是一个普遍现象。造成这种状况的原因之一，是各关税则调整中，有一个最常见的事实，政府增加各关的税收定额，但不改变税则，致使收税总数，收税实际数量降低，不能完成政府规定的收税定额。香坂昌纪指出：“为了确保税额（指定额），不能按正规部颁则例征收。”（注：参见香坂文。）应该说征收不敷定额的关键是过低的税率。“税率又未能随物价变动而调整。如果严格遵照旧税则课税，则每年关税不免有严重低收的现象。”（注：范毅军：《走私、贪污、关税制度与明清国内货物流通税的征收——明清时代关税资料性质的检讨》，《近代史研究所集刊》第22期，台北，1993年。）这种低税率使整个税收制度产生了一些的问题。按部颁税则征收，不敷定额，所以各监督、管关官员常常私自更改税则，增加了对货物的平料、加平料、补料、加补料的数量，或者是改变计征方式。
原因之二是船户改造船只，量船征收的方式使实际税收数量减少。桑格称：“若照部定则例，七尺以上船头，方许收税。每日所过之船不过十余只，十四五只不等，所收钱粮不足百两。揆厥所由，从前一丈八尺之船，长五六丈者，深不过四五尺，即满载亦不过四五百石。因此奸宄之徒，知系止量船头宽阔征税。新造大船，宽不及一丈八尺，深一丈有余，长十余丈，载货四五千石。（显然是多说了。因为雍正五年丈八船载二千九百八十二石为率。）犹有更甚于此者，将船打造甚窄，仄行不便，傍附小舟并行。从前载一分者，今已载至数分，因此大船稀少。若不将小船计担收税，俱以不足七尺之小船，分载过关矣。若以小船所载货物不令行走，势必壅滞商民。由此推之，大船不得不增收，小船亦不得不按担征收也。以此征收税务钱粮，以完办铜斤要务，无计可施。仍酌量前任征收之旧例，遵照定额”（注：康熙二十五年内务府慎刑司郎中桑格题本，见康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）征收。量船征收，“奸宄之徒，惟图多载货物，将船造作深长，皆相沿日久，希图侥幸行走。缘征收钱粮增减不一，使商人不知应收实数，或有不肖之辈，借端多索，亦未可定”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）。如果说这种情况是从康熙年间开始的，那么，到雍正五年监督高斌仍称：“奴才到任收税，见梁头一丈八尺者，交银七十七两五钱三分，又外加银二十余两不等，比照则例有浮多三十余两者。奴才细问原由，据山阴江都梁头船户呈称，丈八之船原照则例纳银六十七两三钱，后因有将船改造深宽者，是以往年有均钞之请，以签量担数，作梁头丈尺，如丈八梁头，以二千九百八十二石为率，纳银七十七两五钱三分，合计每石二分六厘，若内有不及数者，则按二分六厘一石递减。如逾数者亦照此例递加，倘有过于船舱限槽之上，是在本船之外所刮余豆，照小贩例上纳。”（注：雍正五年二月十五日高斌奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第7辑，第491-492页。）临清关附近粮船，“向来止照梁头丈尺纳钞，因有狡猾船户，改造宽深大船，出于常式之外，包揽重载，偷漏钱粮，实为隐害”（注：雍正六年十月二十八日山东布政使岳浚奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第11辑，第650页。）。乾隆十年管理淮安、宿迁等关税务倭赫奏称：“狡黠船户，每计货物已满七分，即分贮头、梢、上跨，以避一载之例。而奸猾吏胥，藉此高下其手。嗣后请将散装货物，不拘头、梢、舱跨，悉行上税，通船一载之例禁止。”（注：《清高宗实录》卷二四一，乾隆十年五月庚子。）凤阳的情况亦如此，“货船有改阔造深之弊”（注：乾隆《钦定户部则例》卷六五《税则·凤阳关商税则例》。）。这说明船户改造大船，少纳税，不仅持续了几十年，而且是各关的普遍现象。
显然，严格按照当时的部颁则例收税，增加了装载量的大船货税，和被大船包揽的小贩货税，就会以不违法的方式偷漏，关税定额不能完成。而且政府规定的税则，不能随物价浮动而及时改变，物价上涨，税率降低，税收总额也随之减少，使税官们的薪俸、管理关税的各项经费，都会产生不足。因此，各关监督、或管关官员，就用私自增加收税量的办法来补充缺额、缺款，这就形成各关税则，在原部颁则例之外，又产生现行则例等法外则例，部颁则例成了空架子。虽然顺治、康熙、雍正、乾隆四个时期政府都依据现实更改了税则，但修改跟不上实际变化，更何况嘉道时期没有再改变，这就使得各税官根据自己的意愿，苛索商人，增加收税，年年相继，使商人的实际税负比政府规定的加重了。
还应该看到，清代前期国家专制政体本身的局限性，限制了政府在商品流通中发挥更大的能力。专制政府缺乏有效的社会制约，没有独立的权力中心牵制政府，致使中央政府在商品流通方面的职能权力过于集中，产生了许多政策性失误。随着物价上涨，政府本来可以不断调整各关税则，使税则更符合客观实际。但政府对这些违背市场规律的旧制度，不敢越雷池一步，放弃了改革的机会，削弱和限制了自己管理商品经济的能力。桑格是管理税收的基层官员，接近税收实际，往往能抓住税则制度的缺陷，提出创新的收税方法。其实他的目的与中央政府的税收目的是一致的，为了税收的“均匀”，追求平等合理，完全是正当的。但户部称：“近因出差各官希图议叙，托言铜价浮多，不遵定例。”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）显然，户部过多考虑的是与政治有关的事情，并未从经济角度，重视定额增加，税则不变，税收减少的情况，使改革推迟了三十多年。这自然与当时财政税收结构以农业税为主体，商品通过税所占比例不大有关。另外，还与政府决策的目的和思维方式有关。政府往往以安定为目的，怕改革生乱，其思维方式常常因循守旧，对进一步改革税制很少考虑。可能正因为此，反而给实际工作的官员留下了比较大的利用权力的机会，使他们可以根据实际情况，自行决定税则标准。部颁则例的法定税则制度本身存在的缺陷，给税官受贿贪污，商人偷税创造了条件。康熙年间，浒墅关的监督桑格，一方面改变了税则，另一方面希图肥己，额外横征，致害商民。“桑额任内，除征收正额外，溢银二万一千二百九十六两零。得旨，设立榷关，原欲稽查奸究，照额征收，以通商贾。桑额征收额课，乃私封便民桥，以致扰害商民，著该衙门严加议处。”（注：《清圣祖实录》卷一二九，康熙二十六年正月壬申。）加之乾隆时期，政府考核税官与上届、前三届比较的方法，更使收税总量增加，税官收税甚至到了没有标准的地步。嘉庆、道光时期，虽然政府取消了比较上届、前三届的考核方法，对个别税关定额和收税则例进行了下调，但由于没有如雍正年间那样对所有税关则例进行调查、核实，重新确定、颁发，所以没有根本改变部颁税则脱离物价水平的状况，反而使官员与商人联合起来贪污偷漏税款。一个好的制度可以使坏人变好，一个坏的制度可以使好人变坏。这从某种角度说明，人订立制度，制度又改变人、影响人。桑格的贪污就是明显的例子，他利用缺席的缺陷，广泛苛征，从原本全部属于国家的收入中，拿出一部分放入自己的腰包。因此，订立制度本身十分重要，而制度根据实际情况不断改革也是不可忽视的。这说明经济制度创新的关键在政府，政府管理经济，不仅要建立一个符合实际、切实可行的制度，而且还要根据实际情况随时变革。^
【专 题 号】K24
【复印期号】2004年02期
【原文出处】《中国史研究》(京)2003年03期第153～168页
【作者简介】邓亦兵，（女），1947年生，北京社会科学院历史研究所副研究员
| 【内容提要】 | 本文通过对清代前期税则制度变迁的描述，说明清代政府的税则制度变更，使不同种类的商品，按照不同的计量单位征收关税，无疑是一种进步。然而，清代税则制度也存在很大缺陷。政府规定的税则，不能随物价浮动而及时改变，物价上涨，税率降低，税收总额也随之减少，使税官们的薪俸、管理关税的各项经费，都会产生不足。因此，各关监督、或管关官员，就用私自增加收税量的办法来补充缺额、缺款，这就形成各关税则，在原部颁则例之外，又产生现行则例等法外则例，部颁则例成了空架子。 |
【关 键 词】清代前期/税则制度/税率
香坂昌纪根据康熙《浒墅关志》（注：这部志前有康熙十二年序文，一般称为康熙志，但书中有多处内容提到雍正时期的事，至雍正八年海保任监督，甚至还有乾隆四年字样，说明这部志书是后人编纂的，不是原本康熙志书，见康熙《浒墅关志》卷三《建置》、卷四《管辖》、卷八《榷部》，江苏广陵古籍刻印社1986年影印康熙十二年刻本。）和嘉庆《浒墅关志》对不同时期浒墅关的税则进行比较，说明税额在不同时期都有所增加。他认为，雍正年间规定“计石征课制，其后继续使用，基本的原则没有变化，但是可以推断税率超过定制（部颁税则标准）的倾向是不可避免的”。还认为，康熙、雍正二次修改税收则例，“每次（商人）担负的税额都被增大”（注：香坂昌纪：《清代浒墅关の研究》Ⅲ，载《东北学院大学论集》历史学、地理学，昭和五十八年（公元1983年），第13号，以下简称香坂文。）。但香坂氏认为北新关的税率低（注：香坂昌纪：《清代中期の杭州と商品流通——北新关を中心として一》，载《东洋史研究》第51卷，第1号。）。
简言之，以许檀等为代表的一部分学者认为，整体上税则相当稳定，税率呈下降趋势。税额增长也不一定是加重税收，也就是说政府的税则整体上变化不大，税是不重的。以香坂昌纪为代表的一部分学者则认为，税额是增加的，税率增加的倾向也是不可避免的，浒墅关几次修改税则，每次都增加了征收标准，商人的税负比较重。应该说，两篇文章都以扎实的史料为依据，论述严谨，但却得出两种相反的结论，这是一个很有意思的问题，也值得作进一步探讨。
笔者认为两种意见的分歧主要反映在两方面，第一，清代前期税则制度的变化问题。第二，税率的变化趋势是增加还是降低？从而说明清代前期政府的商品过关税是重还是轻？本文准备围绕上述两个问题展开讨论。
一、税则制度
从管辖角度看，清代的内陆税关分为户部管理的关，简称户关，工部管理的关，简称工关。各关商税则例规定的纳税对象有商人和船户，一般来说，商人缴纳商品税，亦称货税，船户缴纳船税，亦称船料。由于篇幅所限，本文只就部分户关中的货税则例进行探讨。税收则例是政府规定的征收商品通过税的原则和标准，亦是政府颁发的具体经济法规。政府的税收则例，要求相关人员按规定标准、手续纳税和征收，这里简称为税则制度。
明代的税则制度分梁船则例和货物则例。梁船则例是向船户收取船料，原来是“以装载货物多寡为率。后从简便，乃验船梁阔狭，定收料银重轻。大抵自五尺以上榷其料至有一、二丈者”（注：《浒墅关志》卷——《禁令》，嘉靖刻本。）。可能是船只装载货物的多寡很难测量，所以改为梁船计征，使税收方式变得简便。“各钞关止收船料，惟山东临清、杭州北新关兼收商税。”（注：《浒墅关志》卷——《禁令》。）货物则例是先向船户征收，再由船户向商人收取“纳料等项”。“凡各处车辆船只装载货物经过，或彼发卖，各照货物精粗，定收银多寡，具有则例可遵。”（注：《浒墅关志》卷——《禁令》。）当时人评价称：“斯关算舟，弗征其货，政善优矣。”（注：《浒墅关志》卷——《禁令》、卷九《船料则例》。）明代的货税则例是从价计征，亦称价则，即将过关商品，先官为定价，颁发定价则例，然后按价征税。
清代顺治元年全面免税，第二年开始征税时，各关大都沿用了明代的税则，以后才逐渐有所变化。从表面上看，清代政府对税则的变更主要是将明代钱币单位钞贯改为钱币单位银两；将明代流通的商品品种、部分商品具体征税数目裁革减免等（注：参见许文。）。这种改变从官方文书上看，至少延长到了乾隆年间。如临清关，乾隆十一年“则例开载应征各项货物，共一千九百余条。今该抚咨送该关收税簿册，逐一查对，所征货物仅止一百八十余条，较之则例开载不及十分之一”（注：乾隆十一年九月初二日刘於义等奏折，见钞档，中国社会科学院经济研究所图书馆藏。）。“临清关商税则例，刊自前明，其条例多不宜于现行。迨乾隆二十九年，该省巡抚崔应阶，以旧刊税则内，开列钞贯名色，兼列前朝衣饰，及赌具等物，非体制所宜，奏明将钞贯名色，折合银数，并将赌具等则删除……通本核校，大约宜现行者十之三、四，而不宜于现行者十之六、七。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七○《税则·临清关商税则例》。）太平关，乾隆十一年“征收货税内，有则例未载，比照征输者，有因货物贵重，酌加细料者，有因则例稍重，量以轻减者，历任相沿，商民悦服。若概为改照旧例，均有未便，请仍照现在之数征收一折。经部按册查对，其量增量减之处，尚属合宜。惟比照征收各条，如珍珠、玉器等货，比照潮绸例征收之处，均属未协，议令该抚准泰，会同总督策楞，另行酌议，造册具题”。“夫比例征收，原因例无正条，酌量货物贵贱，以此较彼，价值相等，始可比照。今珍珠、玉器贵重等货，非潮绸可比。”（注：《清高宗实录》卷二六八，乾隆十一年六月戊寅。）户部认为：这些商品“从前或因洋船未通，是以例未载入。今前项货物贩运过关谅亦不少，自应酌定税则，增入条例，刊开明白，划一征收”（注：乾隆十一年六月十四日刘於义奏折，见《明清档案》，台北中研院史语所现存清代内阁大库原藏档案，A143-18，B80136。）。乾隆十三年，“户部议复，广东巡抚岳浚疏陈，太平、遇仙、浛光三关厂，现征税则与部例未符，酌征货税七十三条，木税二十二条，按册较对，比照粤、赣两关，及该关税则，增者四十，减者二十九，照旧者二十五，均属平允，应准其刊载遵循。从之”（注：《清高宗实录》卷三二二，乾隆十三年八月己丑。）。
从实质上看，清代货税则例的计征方式有所变化。首先是改价则为税则。清代不再先为商品定价，而是从量计征，称为税则，即各关先按各商品在当地的贵贱程度、来源，以石、车、斤、匹、件、副、箱、篓、包等商品计量单位，规定应征数目，然后按单位数量征收。如通州坐粮厅“旧刊税则，复加查核，据册首声明，伏地货价，每两征税八厘；起京货价，每两征税三厘。而于各物条下，但注作价银数，不列征税银数，与各关体例参差，谨将价则悉改税则，以昭划一”（注：乾隆《钦定户部则例》卷六八《税则·坐粮厅商税则例》。）。天津关“该关旧刊税则，有正税、作价两层。据正税科则所载，核与各关事例约略相符。于作价科则所载，多有前朝服物，及不经见条款。又与正税科则重复互异，轻重悬殊。行据该关声复，作价税则，系该关驻扎河西务时，沿存前朝之例。其后移关天津，始定正税科则。现在概照正税科则稽征，其作价科则……悉行删除”（注：乾隆《钦定户部则例》卷六九《税则·天津关商税则例》。）。打箭炉，雍正六年规定按地方征税旧例，每两征银三分（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二三七《户部·关税》。）。实际上就是从价计征，到乾隆四十一年更定新例，“凡商税一应货物，均分地道，按数科税，照部颁现行条例征收”（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二三五《户部·关税》。）。最明显的例子是乾隆《钦定户部则例》中各关的商税则例，都是以这种形式规定的。
其次是改梁头则例为签量计石征收。梁船则例亦称梁头则例，是“量船之广狭，以定税之多寡，名曰梁头”（注：康熙二十四年十二月初三日监察御史吴震方题本，见钞档。）。具体征收方式，“以量船之宽阔，所载货物分平、加平、补、加补四项征收钱粮”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》，亦见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》，江苏广陵古籍刻印社1986年影印道光七年刻本。）。清代梁头则例中的平料、加平料、补料、加补料是向商人征收的货物税。浒墅关在顺治十二年前沿用明代的税则，此后颁发了新税则，“十二年郎中陈襄呈送浒墅钞关则例到部，该司查对款项无异，仍劄该关刷印二册，送部颁发，其堂簿令商人亲填”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）。康熙十五年监督高璜称：“本关原额税银一十四万五千两。若照部定则例征收，止得银三万两有奇，因税额并添增铜价不敷，原历年收税，官员酌量增定征收。职等在差，亦照历年征收之例征收，可得定例钱粮，并添增铜价。今所增铜价三分五厘之数，可以加增。此外，亦可以酌量加增。”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）康熙二十五年内务府慎刑司郎中桑格称：“臣于十一月初八日受事以来，看得部定浒墅关收税则例内，不论货物多寡，惟量船之宽阔七尺至一丈八尺止。”（注：康熙二十五年内务府慎刑司郎中桑格题本，见康熙《浒墅关志》卷六《岁额》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）他提出商品价格不同，用同一标准，按船大小征税，是不平等的。“货物自有贵贱，绸缎等物价值，与豆鱼货物价值，大有分别，俱以加补一例征收，甚是不均。应将无论船只大小，计所载货物多寡贵贱作何征收，重复定例，庶奸宄之徒不得侥幸作弊，收税均匀，有益于守分之商人。”（注：康熙《浒墅关志》卷六《岁额》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）但户部议复称：“高璜等称，浒墅关原系量船征收，年久商民已知量船征收之例，仍量船收税，则商民不致苦累等语。相应仍照前量船收税。奉旨：依议。”（注：康熙《浒墅关志》卷六《岁额》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）高璜是康熙十五年的监督，户部议复桑格的意见时，高璜早已离任，可能是户部对其进行咨询后议复的。另一种可能是康熙《浒墅关志》将不同时期的奏议聚集在一起，产生了错误，因为笔者未见原折，暂存疑问。户部驳回了桑格改革计征方式的意见。“康熙二十五年四月，户部照监督高璜供称量船征收则例颁行浒墅钞关。二十七年十一月，巡抚都御史洪之杰置立木榜于分司署前。”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》。）此时户部重新颁发浒墅关税则，仍然是梁头则例，是按当时监督实际征收的标准规定的，也就是说承认了监督实际使用的标准。此后大约经过三十多年，雍正五年高斌奏请改变计征方式，才获批准。
高斌奏称：“查浒墅关则例轻重悬殊，如豆税一项，名曰加补料，有梁头、小贩之分。”“小贩则例，每石税银七分，（大船）梁头止收二分六厘，相去悬殊，甚属偏枯，以致以前小贩豆货虽宽至五分一石，仍不抵关，多被梁头包揽。”他建议“将小贩豆船照现收米税之例，每石收银四分”。对大船“逐船签量，多者依数，每石二分六厘递加，所刮余豆，每石亦止二分六厘”（注：雍正五年二月十五日高斌奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第7辑，第491页。）。这个意见经户部议复，获得允准，税则改为贩运豆货，小贩每石改征银四分。大船“令循例签量，多者依数每石二分六厘递加”（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二三九《户部·关税》。）。然而，实际征收的标准仍然与部颁标准有差异。雍正六年已经升任浙江布政使的高斌奏称：“浒关现在商船所纳各色货物税银则例，与部颁则例数目多寡不符。”贩运豆货的“小贩虽减至四分，而较之大梁头船，每石二分六厘，相去尚悬殊”。而贩运米粮的“活梁头船，每石约计纳银二分五厘，小贩米船部定则例，每石四分五厘，现行则例，每石实止收银四分”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）。户部议复同意高斌的意见，“将大梁头船所装豆货，照宽减小贩例，一概每石征收四分”。对贩运米粮，部议认为，“小贩米石税额，与梁头多寡互异”。“嗣后凡活梁头船装载米货，俱令签量计石，现照小贩例，收银四分。”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）该月初九日奉旨议行。雍正六年五月以后，浒墅关新税则对粮食、豆类商品改原来的梁头计征为签量计石征收，规定每石征收四分，不论大船、小贩一律如此。
高斌提出的问题引起户部的注意，户部在题本最后称：“臣等更有请者，高斌将浒墅关现行征收则例，丝毫无隐，据实奏明。臣等将伊所奏现行则例，与部颁则例逐一项比较，大不相侔，是知各关虽皆有部颁则例，未必能尽遵部则征收，似此有名无实，阳奉阴违，相习成风，事所必有。若不清楚厘定，则税课既无定例，必至任意增加，奸胥猾吏，高下其手，以致地方豪棍，得以包揽把持，殊非恤商裕课之道也。”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）雍正六年五月九日，皇帝令“通行直省各关，将各处现行征收则例，彻底清查，据实奏闻”（注：雍正六年十二月初三日署理江西巡抚张坦麟奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第11辑，第897—898页。）。于是，各关监督奉旨奏报现行征收税则，户部根据各地的不同情况，审议并重新颁发各关税则。
临清关，山东布政使岳浚称：“惟有粮食一项，两河商贩最多，向来止照梁头丈尺纳钞。”请照浒墅关之例，一体签量计石征收（注：雍正六年十月二十八日山东布政使岳浚奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第11辑，第650页。）。这个申请被批准，开始实行应该是雍正六年十一月以后。
淮安关，顺治四年沿用明代梁头则例，“米麦船只明季则例，俱纳加补。今应仍令照纳加平船料。其农船装载米麦，不在此例”（注：《淮关统志》卷六《令甲》，乾隆四十三年刻本。）。至康熙二十五年“监督杜琳任内，因恐远商估客不能谙晓，易启侵渔，且又时值干旱，河道浅阻，装载累千石之船只，不能连樯抵关。民间改造小艇运货，俱系零星贩户，不能照梁逐项完结。当经因时制宜，按照货之重轻，集三关则例，参酌损益，粮食则签量见数，货物则按数论石，定则征收”。“商民乐从，照办已久。”（注：雍正七年监督年希尧奏折，见乾隆《淮关统志》卷六《令甲》。）雍正七年监督年希尧奏请，将北来载货大船，“改照客贩征收，以从划一”（注：乾隆《淮关统志》卷六《令甲》。）。淮安关监督杜琳康熙二十五年自行修改税则，对粮食签量计石，对货物按数论石，定则征收。到乾隆十年监督倭赫称：“该关旧有通船一载之例。如船实能受载百担，而装货在七十担以下者，仍按担征收。如满七十担者，即照本船受载数目，令输百担钱粮，自数百担以至千余担，俱照此例。再查签量船只，受载之例，凡船头、船梢及平板上跨，俱剔除不入见数之内，即贮货亦不征税。例册未刊，不知始自何年。”（注：《清高宗实录》卷二四一，乾隆十年五月庚子。）工部议复，同意倭赫所请，按担征收。这说明杜琳之后的监督未完全按杜琳的办法做，而是又创造了量船与签量计石相结合的征收方式。到乾隆年间颁发新税则，“粘米、饭米、小米、小麦、荞麦、豆、蚕豆，每担各税五分”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七一《税则·淮安商税则例》。）。也就是说，淮安关在乾隆年间对粮食等商品改梁头则例为签量计石征收。道光元年。又对淮安关徐州口的收税又作了一点更改，“徐关杂粮无论外来土产，数至七石以上，税过二分者，按石收税。其数不及七石，税不足二分者，免其征收”（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二四○《户部·关税》。）。
夔关，康熙六年四川巡抚张德地请设夔关总税，裁止宁番等处商税。他说：“据夔州府申称，卑府查得夔关一税，历唐宋元明皆设于下关城锁遏之处，迨今世远人亡，旧额莫考。况三峡古称天险，自四五六七八月水势汹涌，船莫能保，故商艘于秋夏难行，而数目亦难以臆定。今卑府妄议，以春冬二季定税银三百两，秋夏二季每季定税银二百两，共约计每岁一千两之数俟。”（注：《夔州府志》卷一三《榷政》，道光七年刻本。）张德地的奏请被批准，“设夔关、建昌关，每年杂税银两俱系知府征收”（注：道光《夔州府志》卷一三《榷政》。）。雍正五年川陕总督岳钟琪称：“独川省米粮，既不抽税，而商贾又以不许遏籴为词，便至漫无稽核。”他奏请“四川夔州一关，照江南淮安之例，凡遇米船到关，即令该府盘查量榷税银，以裕国课，其有别项货物，仍照例收税，统归正项”（注：雍正五年八月十九日川陕总督岳钟琪奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第8辑，第721页。）。户部议复：“川省运贩米船，向无船料，客商或夹带私盐违禁之物，无可稽查，而沿途地方官往往借端需索。请照淮关船料尺寸则例，抽报料税，所输无几，稽查甚便。至米船出川，地方官如有勒索稽留者，该督抚指名题参，应如所请。从之。”（注：《清世宗实录》卷六二，雍正五年十月乙酉。）此后夔关“杂税之外，于雍正六年内，奉文增有米粮船料。查从前立法之始，原止将下楚之杂粮米船按尺征料，实未常定为米税”（注：乾隆二年正月二十九日四川巡抚杨馝题本，见钞档。）。此后就以量船方式征收米税。虽然批准征收粮食税，但皇帝不放心，又派官员隆生等人专门进行调查。“雍正七年内，经前任监督隆生，始奏称改论石输课，每米一石，征银四分，以折船料。”（注：乾隆二年正月二十九日四川巡抚杨馝题本，见钞档。）雍正七年以后，夔关税则改量船计征为签量计石征收。
北新关在雍正七年户部检查时，有部颁则例、现行减例、和货物比例三种例文。总督李卫奏称：“粮食向来止征船料，所有嘉湖二府解省南粮，并民间进关完纳糟粮，以及租米等项，原非商贩，其船料一概免征。又濮院王庄绸，因闽粤、江右各省商人，凡属大起恐其航海越渡，故特宽减，以示招徕。其本省店铺，以及零星携带者，皆照纺绸一例征输。又比则科税，而有加倍者，以货本稍贵之故，恐日久弊混，可否将比例免其加倍，止照正数征收，理合请旨。”（注：光绪《浙江通志》卷八六《榷税》。）经户部逐款核对议复称：“原颁则例与现行比例，均属平当，果无宽减示恩，亦无滥加病商。应行该督，转饬管关各员，将则例、比例，均刊木榜，竖立关前，务使众商共晓咸遵，按则征收，着为成例”。被批准（注：《北新关商税则例》，雍正七年七月抄本。）。北新关商税则例是由部颁则例与现行比例合成的一部新法规。至乾隆七年，“经过米船照旧征收梁头课银，不必计石科税”（注：光绪《钦定大清会典事例》卷二三九《户部·关税》。）。也就是说，北新关不对商人征收米税，只是对运米的船户征收船料。但对通过该关的主要商品绸、缎、丝等货物，则都是以商品单位匹、斤等数量，向商人征收的。
在税则制度的变化过程中，各关监督是执行制度的人，但他们并未严格遵守部颁则例征税。如上述淮安关监督杜琳自行修改税则。浒墅关监督说：“查部颁则例，及悬挂木榜，其实从未遵行。现行则例历任相沿，远近商民输纳习惯已成为例。”（注：道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）“陕省同州府属之大庆关一处，向来日收抽税另有成例，较之部颁则例参差不一……迨至奏销，始将一年所收之银，按照部颁则例货物数目造报，以为符合之计，相沿已久，不知始自何年。虽核其征解总数，并无以多报少情弊，但则例既不划一，奏册尤非实在，考核竟成虚设。抑且一关两例，易启吏胥弊混。”（注：乾隆十年九月二十七日陕西西安布政使慧中奏折，见第一历史档案馆藏档案，《宫中朱批·财政类》。）北新关，雍正七年四月“户部为遵旨查议事，议复浙江总督管巡抚事李卫题称，浙省南北海三关，向照旧例征税，其间有与部颁则例不符之处，皆历来通商宽恤，相沿已久”（注：光绪《浙江通志》卷八六《榷税》。）。这就是说，在收税时税官是按照自己规定的标准征收的。为了向上奏报不被驳回，各监督每日都在中央主管部门要求填写的印簿中做假。浒墅关监督桑格说：“今部颁商人亲填印簿，定例四季报部，现今首季三月内咨送。若照部定数目填写，银数与船数不符，必至多添商人船数。若以现今征收实数填入簿内，有违部颁定例，又属不合钱粮。”（注：康熙二十五年内务府慎刑司郎中桑格题本，见康熙《浒墅关志》卷六《岁额》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）高斌说得更直接：“历任亲填簿内，俱照则例填写，其余银两，概不登填。若所填与则例不符，恐致部驳。”他甚至申请：“仰祈皇上，敕部定议，嗣后发商人亲填簿内，俱令照日收实数登填，不必止照额数扣报盈余钱粮。”（注：雍正五年二月十五日高斌奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第7辑，第491-492页。）可见，各关监督不但未按照部颁则例征税，而且还随意增减税收量，实际征税数量多于规定。
二、税率估算
这里所指的税率是税关征收诸商品税的数量，与该商品在该关所在地区的价格比率。税率高低依靠史料作定性描述分析，很难具有说服力，因此估算税率将为问题的解决带来定量分析。可是计算税率难度很大：第一，税率与税则有直接关系，但各关税则不同，对诸商品征税量也不一样。第二，户部管辖的税关较多，目前笔者未见到所有有关税则改变的史料，无法逐一计算税率。第三，诸商品在该关所在地区的价格，不仅不同时期各异，即使同一时期，也不尽相同。更何况诸关征税的商品，种类繁多，要想得到各具特色的数据材料，非常不容易。因此，笔者只能根据掌握的零星史料，略作量化分析，期望将来收集更多的史料进行补充，以达到比较完整的程度。
根据目前的研究成果，清代前期粮食在商品流通量中占主导地位，一些税关又以粮食税为主体，况且粮食价格相比其他商品价格的记录较完整，前人作了大量收集和整理工作，为计算粮食税率创造了很好的条件，所以本文对以商品粮食为主要税种的关，进行税率估算。如上所述，清代户关征收商品通过税，是按照单位商品量计征的。而且这种计征标准，在乾隆以后基本上没有变化，根据物价越低，税率越高的原理，从前人列出的米价表中，选择最低米价，再用税则中规定的米税去除，得出该关米税率。这个税率是最高税率，以后随着物价上涨，税率呈下降趋势。其他商品价格，选择零星记载，估算大概税率。
浒墅关：如上述，在雍正六年之前，浒墅关每石米征收银0.026两。另据岸本美绪总结前人研究成果，列出康熙年间江南苏州附近地区米价表，最低米价为每石0.7两（注：岸本美绪：《清代中国の物洒と经济变动》，日本研文1997年版，第118-119页。）。此时的最高米税率约为3.7％。雍正六年修改米豆税，每石纳银0.04两。雍正年间该地区最低米价为0.6两（注：岸本美绪：《清代中国の物洒と经济变动》，第120页。），最高税率约为6.7％。此后，浒墅关税则没有更改，但苏州米价是呈上升趋势。乾隆年间，“苏城米价，以每石二两上下为贵，一两五钱上下为中，一两上下为贱”（注：《清高宗实录》卷六三六，乾隆二十六年五月庚戌。）。假设最低价每石1两，最高税率为4％。乾隆二十年，豆每石价至一两八、九钱（注：乾隆二十年十月二十三日江苏巡抚庄有恭奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第12辑，第738页。）。豆税约率为2.2％。道光八年，苏松米价每石1.54两（注：《清宣宗实录》卷一四六，道光八年十一月己酉。），税率约为2.6％。康熙时，浒墅关最高米税率为3.7％。雍正时，浒墅关的最高米税率为6.7％，应该说米价如此之低，税率如此之高，只是理论上的估计，因为如果苏州当地的米价是每石0.6两的话，那么商人就不会倒贴钱，把外地米运入苏州城，这样浒墅关进口米量就基本不存在了，所以实际税率只能低，不会等于或高于这个水平。浒墅关的米税率，从低走向高，至雍正时最高，到乾隆及以后，米价上升，税则不变，税率下降的趋势是很明显的。
临清关：雍正六年山东巡抚奏报称：“临关小税中剥买杂粮，每石纳银一分一厘，粮食以米麦为贵，请将米麦二项，照小税加倍，每石纳银二分二厘。其余杂粮照小税原额每石纳银一分一厘。凡杂粮船项下，除船户仍纳正料外，其一切补料、杂项，悉行革除。就七尺船较之每船装二百余石，向来正补各料需银二两四钱零，每石纳银约一分一厘。今若改作签量计石，杂粮照依小税，每石一分一厘，正与料额相符。而米麦二项，每石二分二厘，比之料额则已增加一倍……至于同一杂粮额税，而又不便照浒墅关每石四分之例者，山东省粮食价值较之江苏不啻减半，本少则利轻，若加至四分，恐利息微，而商贩少，又不得不随地制宜，以为招徕远商之法也。”（注：雍正六年十月二十八日山东布政使岳浚奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第11辑，第649-650页。）这个奏议被批准执行。临清关的情况与浒墅关相似，雍正六年十一月以后开始执行新税则，米麦每石纳银2分2厘，此前每石纳银1分1厘，从税则上看增加了一倍。因为当地粮食价格是江苏省之半，所以税则规定的征税量比浒墅关低。笔者未见到前人对雍正六年以前山东米价的研究成果，这里只能根据零星价格，列为表1。
表1 山东粮价表
注：《宫中档雍正朝奏折》，简称雍正挡；《宫中档乾隆朝奏折》简称乾隆档：《清高宗实录》简称高宗实录。
如表1所示，假设雍正六年之前，山东最低米价为每石0.5两，税则规定每石收0.011两，税率为2.2％。如果按照临清米价是苏州之半计算，临清米价每石大约为0.35两，税率约为3.1％。更改税则之后，雍正十年，税则每石收银0.022两，按最低价每石0.4两计算，税率为5.5％。乾隆四十三年，按每石价0.7两价算，税率约为3.1％。临清关粮食税率也是从低走向高，高期大约在雍正改变征税方式之后，可见税则增加，税率也有不同程度的上升，但临清关米麦税率，大概不会超过5.5％，因为这是按最低价格计算的。乾隆之后税率趋于降低。
淮安关豆税率，日本学者
野正二郎根据乾隆四十三年，豆平均每石价值1.2两，纳税0.05两，计算出税率为4.2％（注：淹野正二郎：《清代乾隆年间の常关征税额に关すゐ一考察》，日本九州史学会报告。此为2000年12月10日在日本九州大学召开的学术讨论会的论文。）。康熙二十五年之前，以及乾隆之后，粮食税率应当低于乾隆时的水平。扬州关：乾隆元年二月二十日苏州巡抚高其倬奏称，“扬关豆货则例，每石纳银二分，登明船重税多，又从远地来者，加二宽免征收。查向年北来外河各船，俱不敢渡江，装至邵伯即发客转贩。再雇邵伯镇之船，装载过关渡江。此等船只过关，每豆一石，完税一分，自设关以来即如此征收，由来甚久。细查其故，盖因此等船只不量加宽减，则北来之豆客接买者少，邵伯船户亦不肯接运，不特扬关之税额必缺，且扬关以下浒关等处豆货亦少，颇有关系。此从前之所以斟酌变通而行。近年以来，北来之船渐次渡江，照例宽以八折，而邵伯船只亦复不少，若改照外河之例，一概八折，接运之船转以为苦，故仍从其旧等语……应如所议，照旧征输”（注：乾隆八年十月十六日内阁下户部陈大受题本，见钞档。）。“豆、米、麦、芝麻，每担各税二分，船重税多，远来者，加二宽免。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七二《税则·扬州关商税则例》。）乾隆二十一年二月，扬州米价“中米一仓石，市价银自二两四、五钱，至三两一、二钱不等。幸江广、豫东米船连樯而下，尚不缺乏”（注：乾隆二十一年二月十六日江苏巡抚庄有恭奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第13辑，第710页。）。税则每石纳银0.02两，假设扬州米价为2.4两，税率约为0.83％。若从河南光州运到扬州的米，由邵伯镇船户转贩苏州，税则每石纳银0.01两，假设扬州米价为2.4两，税率约为0.42％。到三月时，扬州米价最低为每石2.6两，最高价为2.8两，米价普遍下降“一、二钱不等”（注：乾隆二十一年三月初七日普福奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第13辑，第831页。）。因最低米价上升，税率会更高。当时河南光州米价为每石一两四、五钱，商人在光州购米，运往扬州，不算运费，每石米可以赚0.98两。
夔关：在雍正七年“始奏称改论石输课，每米一石，征银四分，以折船料”（注：乾隆二年正月二十九日四川巡抚杨馝题本，见钞档。）。此后税则没有改变。笔者未见到前人研究四川米价的成果，只能将零星米价列为表2。
表2 四川米价表
四川米价如表2所示，取最低米价每石0.6两，税则每石征银4分，夔关最高米税率约为6.7％。
其他商品，如白蜡，“江南素不产蜡，皆由远省贩来。芜湖、苏州乃百货汇聚之区。兹确访时价，每净蜡一斤，芜湖时价银一两二钱，苏州时价银一两一钱七分……近年以来，百货昂贵，较之二十年前不啻倍蓰”（注：乾隆十六年十二月十三日江苏巡抚庄有恭奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第2辑，第198页。）。乾隆二十年安徽白蜡时价“每斤价银一两五分”（注：乾隆二十年四月十五日安徽巡抚鄂乐舜奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第11辑，第189页。）。芜湖关税则，白蜡每担税3钱（注：乾隆《钦定户部则例》卷七七《税则·芜湖关商税则例》。）。税则中没有记载担相当于多少斤，假设每担等于100斤。乾隆二十年，芜湖白蜡时价每斤1.05两，税率为0.29％。假设雍正年间，芜湖白蜡价值每斤0.525两，税率为0.57％。浒墅关税则，白蜡120斤作1担，每担税1钱2分（注：乾隆《钦定户部则例》卷七四《税则·浒墅关商税则例》。）。假设雍正年间苏州每斤白蜡价银0.585两，税率约为0.17％。乾隆十六年，税率为0.085％。另据郑光祖记载：“乾隆六十年九月，余随先君，自滇由川江回，道经重庆。其地为全川百货云集之所，时其地白蜡价廉（纹银二十四两一担），行家说合至再，先君以拙于商贩辞之。后十二月抵苏，经白蜡行店，姑询时值。店主急问曰：货其至乎？望正切也（元丝银一百零八两一担）。若端木氏当此利三倍矣。”（注：郑光祖：《（醒世）一斑录》杂述六《货殖贵贱》，道光二十五年青玉山房版。）假设此时重庆白蜡每斤0.24两，夔关税则，白蜡每斤税9厘（注：乾隆《钦定户部则例》卷八五《税则·夔州关商税则例》。），税率为3.75％。
雍正年间杭州丝价，“头等细丝，雍正元年每两七分八厘有零。雍正二年，每两七分二、三厘。雍正三年，每两七分。雍正四年，每两七分。略粗些的丝，雍正元年每两七分二厘有零。雍正二年，每两六分七、八厘。雍正三年，每两六分五、六厘。雍正四年，每两六分五、六厘。其粗糙不堪之丝，奴才衙门用不着，不行采买，价比头蚕好丝贱一、二分……大概历来上贵者，不出一钱之外，最贱亦得五、六分不等”（注：雍正四年九月初一日孙文成奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第6辑，第506-507页。）。北新关税则规定：“中丝每百斤税八钱五分七厘六毫，每百两税五分三厘六毫。”“土丝每百斤税六钱四分，每百两税四分。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷八二《税则·北新关商税则例》。）假设雍正年间杭州中丝价银每百两6.5两，税率约为0.82％。假设土丝每百两价银5两，税率约为0.8％。香坂昌纪认为，中丝税率是1.3％，如何计算的没有说明（注：香坂昌纪：《清代中期の杭州と商品流通——北新关を中心として一》，载《东洋史研究》第51卷，第1号。）。
岸本美绪前引书中，所列江南棉花价格，一部分是康熙时期的，当时浒墅关的税则还未更改，无法计算。另一部分乾隆时期的价格，是以钱为单位的，换算成银误差会更大，所以弃之不用。乾隆时期，崇明县“木棉每百斤价银三两三钱”（注：乾隆十九年十月初四日江南苏松水师总兵王澄奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第9辑，第686页。）。“木棉每百斤银三两二钱。”（注：乾隆三十年九月二十四日苏松水师总兵马全奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第26辑，第147页。）浒墅关税则，“净棉花每一百四十斤作担，每担税一钱二分”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七四《税则·浒墅关商税则例》。）。假设崇明棉花每担价银4.48两，税率约为2.7％。
山海关锦口“青茶系徽州土产之极粗者，在地买价每斤不过二分，卖价百斤三、四两不等。查木榜所载应照粗茶则例，每百斤正税七分二厘”（注：乾隆九年十二月初六日奉天府府尹霍备奏折，见第一历史档案馆藏档案，《宫中朱批·财政类》。）。青茶税率为2.4％、1.8％。
还有一些商品，因为目前没有收集到有关的价格，只能从税则本身增加，或减少来判断税率的情况。如山海关：“黄豆、豆饼二项，该关向不征税。乾隆三十七年，据盛京将军恒禄、该关监督平泰，先后奏咨，经户部奏准，酌照临清关例，黄豆每石、豆饼每一百五十斤，各收税一分一厘。续于四十年，将军弘晌等奏准，改为二分二厘科征。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷六五《税则·山海关商税则例》。）只从税则上看，豆税增加了一倍，税率应该是增加了。
淮安关：“皂矾每担旧定税银八分，节年减以五分征收。又铅每担，新钉、茶叶、铁条每担，旧定各税银一钱二分，节年铅每担，茶叶每担只各征银八分，新钉每担，铁条每担只各征银五分。又红花每担旧定税银一钱七分，节年只征银七分。锡箔百块折一担，旧定税银一钱七分，节年只征银一钱。苏木、胡椒每担旧定各征银二钱七分，节年只各征银二钱等语。所有各项税则，应照减定实征银数纂列。”（注：乾隆《钦定户部则例》卷七一《税则·淮安关商税则例》。）皂矾减少37.5％；铅、茶叶减少约33.3％；新钉、铁条减少约58.3％；红花减少约58.8％，锡箔减少约41.2％；苏木、胡椒减少约25.9％。虽然目前尚无法计算出各商品的税率，但可以肯定户部新颁则例，比原来旧税则减少了，如果商品的价格没有变化，税率会降低。
综上所述，每次税则改革，大多数关都增加了收税额。正如香坂昌纪指出的那样，浒墅关顺治十二年梁头则例比崇祯五年则例规定的税银净增2倍。康熙二十五年现行标准，相当部颁则例的7-10倍。雍正五年实际征收，又比康熙二十五年则例规定的增加了（注：参见香坂文。）。然而，税则改变，实际征收数量增加，是否就能说明税重呢？好像还不能简单的得出结论。因为关税的轻重是税率决定的，税率低，税自然轻。尽管税率与税则有一定关系，但是税率又与商品价格有重要关系。当税则规定的单位商品征收数量增加时，商品价格不变，或降低、或增高，税率都会增高。当税则规定的单位商品征收数量下降时，商品价格不变或者升高，税率会降低；商品价格降低时，税率会升高。反之，税则规定的单位商品征收数量不变，商品价格降低，税率升高；商品价格上涨，税率则会降低；商品价格不变，税率也不会改变。清代前期以商品粮食为主要税种的常关，大约在雍正七年以前，都进行了税则改革，即从量船计征，改为签量计石征收。尽管税则规定的征收数量增加，税率也增长了，但从实际看，主要商品税率并不高，其中夔关的粮食税率最高，因为四川是粮食输出省，当地的粮价应该比湖北、江南的粮价低，才有外运的可能性。由此也可以估计，各关的粮食税率一般不会超过夔关6.7％的水平。白蜡的税率也同样，四川重庆是白蜡产区的集散地，白蜡价格比较低，而苏州、芜湖是销售区集散地，白蜡价格比较高，因此夔关的白蜡税率3.7％，而苏州、芜湖的白蜡税率还不到1％，估计其他各关的税率当不会超过夔关3.7％的水平。棉花过关税率，是以崇明县的棉花价格每斤3分2厘为基础计算的，同时期安徽各府棉花1斤价银八、九分（注：乾隆十七年三月十五日安徽布政使高晋奏折，见《宫中档乾隆朝奏折》第2辑，第441页。）。北方陕西“水丝一斤，货银一两四、五钱，能买木棉二十斤”（注：杨屾：《豳风广义》，乾隆六年。）。每斤棉价银7分5厘，都比崇明的棉花价格高，说明崇明棉花税率比较高。崇明县是棉花产区，如果不遇到灾荒，那里的棉花价格是比较低的，估计其他各关的棉花税率要低于3％的水平。丝也是按产地价格计算的，丝的税率大约高不过1％的水平。青茶的销售地税率、产地税率都要高于2.4％的水平。在当时人眼里，各关的税也是不重的，“至于各关之征收税课，一遵钦定则例，或征数百分之一，或百分之一，其科则最重者，亦仅四、五十分之一耳，课非重也”（注：乾隆六年十二月十九日安宁奏折，见第一历史档案馆藏档案，《宫中朱批·财政类》。）。总之，清代前期各关的情况不尽相同，各种商品的税率也相异，应该进行具体分析。税则下降，而该关附近的物价上涨，税率下降；或者税则不变，该关附近地区的商品价格下降，该商品的税率会下降的情况都可能存在，但从清代前期来看，乾隆以后，税则基本不变，商品价格总趋势是上涨的，税率自然显示出下降趋势。因此，可以得出结论，清代前期政府规定征收的商品通过税率是比较低的，商品税也是不重的。
三、对税则制度的评价
通过以上描述，可以肯定地说，政府的有关制度、政策，在当时的条件下是必要的，也是顺应经济发展的。政府根据变化了的情况，不断修改税则，简化收税过程，无疑符合当时全国商品流通量增大的具体形势。清代对货税则例的改革，使不同种类的商品，按照不同的计量单位征收，更显合理。而且对每天通过数以千百万计的船只来说，每船装载的商品各不相同，以货物论数计石为标准征收，注意到了商品价格的浮动水平与征收标准的关系，所以也可以说清代政府的税则制度变更，是以市场机制为基础的，是“力图使税收更趋合理化的一种努力”（注：参见许文。），无疑是一种进步。
清代前期税则制度的根本问题是追求公平合理，这在户部，及一些人士中都有共识。“关税理应划一公平。”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）“立法贵得其平，收税贵得其人。”（注：道光《夔州府志》卷一三《榷政》。）税收则例的制订原则是“因地制宜”（注：乾隆十一年六月十四日刘於义奏折，见《明清档案》，A143-18.B80133。）。一般来说，政府对税则的修改是比较慎重的，如对岳钟琪申请夔关征收粮食税时，朱批：“睹此论甚有理，但数省多赖川米食用，恐立税或少有未便处，已有旨，谕部详议。”（注：雍正五年八月十九日川陕总督岳钟琪奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第8辑，第721页。）后经户部议复同意了他的意见。对浒墅关米粮过关税，户部也是先考虑到，“米石为民间日用所需，是以部颁则例只照梁头丈尺榷税，原欲招集商贾，俾粮储充牣，江乡足食也”（注：雍正六年五月初七日户部题本，见道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）。这说明清代前期的政府对商品通行税的征收，比较注意纳税人的承受程度，力求平等，并非是征收得越多越好。这也反映出专制体制下的政府，比较注意协调其统治基础广大民众的需求，与商人追求厚利之间的平衡，通过这种制衡来达到安定社会秩序的目的。
值得指出的是政府在顺治时期规定新税则，康熙年间对部分税关的税则进行了修改。雍正六年以后，又在全国对税关的税则进行调查、核实、重订。乾隆二年，户部根据乾隆元年甘汝来的奏折，“请敕下直省督抚，及各关监督，凡一切收税地方，核定则例”（注：乾隆二年正月二十九日四川巡抚杨馝题本，见钞档。）。这次修改税则的情况，仅从乾隆《钦定户部则例》中就可以反映出来，各关税则都进行了全面重订，统一命名。可以说，各关商税则例经过顺治、康熙、雍正、乾隆四个时期的修改、重订，大概每隔几十年，这一过程就重来一次，如此反复，至嘉庆、道光时期，税则就再也没有全面的变更了。新税则的产生过程，一般是各关监督在实际税收中实行的则例，也称现行则例，执行了一段时间后，通过监督、或管关官员奏报，督抚转奏，经户部议复同意，将所实行的税则，题本上报，皇帝认可，再由户部颁发，成为新的部颁则例。由此可见，清朝专制政府处置这类经济事务，一般先让监察机构官员提出疑问和意见，然后由中央各部官员、或各省督抚进行讨论。这些官员往往都结合管辖区的具体情况，提出解决办法。最后主管部门向皇帝奏报，再由皇帝批准执行。这个决策过程，使政府以最快速度获得比较全面而准确的信息，从而制定出较为适宜且具有较强可行性的政策。如此增强了政府管理商品税收的能力，对税额逐渐增加起到的积极作用。也正是由于清代前期专制政府的高度集权，使得有关商品流通方面的许多具体制度得到强化，这也是使清代前期商品流通比明代有了很大发展的重要原因之一。
然而，清代税则制度也存在很大缺陷。各关监督在实际征税时，根本不按部颁税则的法规执行是一个普遍现象。造成这种状况的原因之一，是各关税则调整中，有一个最常见的事实，政府增加各关的税收定额，但不改变税则，致使收税总数，收税实际数量降低，不能完成政府规定的收税定额。香坂昌纪指出：“为了确保税额（指定额），不能按正规部颁则例征收。”（注：参见香坂文。）应该说征收不敷定额的关键是过低的税率。“税率又未能随物价变动而调整。如果严格遵照旧税则课税，则每年关税不免有严重低收的现象。”（注：范毅军：《走私、贪污、关税制度与明清国内货物流通税的征收——明清时代关税资料性质的检讨》，《近代史研究所集刊》第22期，台北，1993年。）这种低税率使整个税收制度产生了一些的问题。按部颁税则征收，不敷定额，所以各监督、管关官员常常私自更改税则，增加了对货物的平料、加平料、补料、加补料的数量，或者是改变计征方式。
原因之二是船户改造船只，量船征收的方式使实际税收数量减少。桑格称：“若照部定则例，七尺以上船头，方许收税。每日所过之船不过十余只，十四五只不等，所收钱粮不足百两。揆厥所由，从前一丈八尺之船，长五六丈者，深不过四五尺，即满载亦不过四五百石。因此奸宄之徒，知系止量船头宽阔征税。新造大船，宽不及一丈八尺，深一丈有余，长十余丈，载货四五千石。（显然是多说了。因为雍正五年丈八船载二千九百八十二石为率。）犹有更甚于此者，将船打造甚窄，仄行不便，傍附小舟并行。从前载一分者，今已载至数分，因此大船稀少。若不将小船计担收税，俱以不足七尺之小船，分载过关矣。若以小船所载货物不令行走，势必壅滞商民。由此推之，大船不得不增收，小船亦不得不按担征收也。以此征收税务钱粮，以完办铜斤要务，无计可施。仍酌量前任征收之旧例，遵照定额”（注：康熙二十五年内务府慎刑司郎中桑格题本，见康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）征收。量船征收，“奸宄之徒，惟图多载货物，将船造作深长，皆相沿日久，希图侥幸行走。缘征收钱粮增减不一，使商人不知应收实数，或有不肖之辈，借端多索，亦未可定”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）。如果说这种情况是从康熙年间开始的，那么，到雍正五年监督高斌仍称：“奴才到任收税，见梁头一丈八尺者，交银七十七两五钱三分，又外加银二十余两不等，比照则例有浮多三十余两者。奴才细问原由，据山阴江都梁头船户呈称，丈八之船原照则例纳银六十七两三钱，后因有将船改造深宽者，是以往年有均钞之请，以签量担数，作梁头丈尺，如丈八梁头，以二千九百八十二石为率，纳银七十七两五钱三分，合计每石二分六厘，若内有不及数者，则按二分六厘一石递减。如逾数者亦照此例递加，倘有过于船舱限槽之上，是在本船之外所刮余豆，照小贩例上纳。”（注：雍正五年二月十五日高斌奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第7辑，第491-492页。）临清关附近粮船，“向来止照梁头丈尺纳钞，因有狡猾船户，改造宽深大船，出于常式之外，包揽重载，偷漏钱粮，实为隐害”（注：雍正六年十月二十八日山东布政使岳浚奏折，见《宫中档雍正朝奏折》第11辑，第650页。）。乾隆十年管理淮安、宿迁等关税务倭赫奏称：“狡黠船户，每计货物已满七分，即分贮头、梢、上跨，以避一载之例。而奸猾吏胥，藉此高下其手。嗣后请将散装货物，不拘头、梢、舱跨，悉行上税，通船一载之例禁止。”（注：《清高宗实录》卷二四一，乾隆十年五月庚子。）凤阳的情况亦如此，“货船有改阔造深之弊”（注：乾隆《钦定户部则例》卷六五《税则·凤阳关商税则例》。）。这说明船户改造大船，少纳税，不仅持续了几十年，而且是各关的普遍现象。
显然，严格按照当时的部颁则例收税，增加了装载量的大船货税，和被大船包揽的小贩货税，就会以不违法的方式偷漏，关税定额不能完成。而且政府规定的税则，不能随物价浮动而及时改变，物价上涨，税率降低，税收总额也随之减少，使税官们的薪俸、管理关税的各项经费，都会产生不足。因此，各关监督、或管关官员，就用私自增加收税量的办法来补充缺额、缺款，这就形成各关税则，在原部颁则例之外，又产生现行则例等法外则例，部颁则例成了空架子。虽然顺治、康熙、雍正、乾隆四个时期政府都依据现实更改了税则，但修改跟不上实际变化，更何况嘉道时期没有再改变，这就使得各税官根据自己的意愿，苛索商人，增加收税，年年相继，使商人的实际税负比政府规定的加重了。
还应该看到，清代前期国家专制政体本身的局限性，限制了政府在商品流通中发挥更大的能力。专制政府缺乏有效的社会制约，没有独立的权力中心牵制政府，致使中央政府在商品流通方面的职能权力过于集中，产生了许多政策性失误。随着物价上涨，政府本来可以不断调整各关税则，使税则更符合客观实际。但政府对这些违背市场规律的旧制度，不敢越雷池一步，放弃了改革的机会，削弱和限制了自己管理商品经济的能力。桑格是管理税收的基层官员，接近税收实际，往往能抓住税则制度的缺陷，提出创新的收税方法。其实他的目的与中央政府的税收目的是一致的，为了税收的“均匀”，追求平等合理，完全是正当的。但户部称：“近因出差各官希图议叙，托言铜价浮多，不遵定例。”（注：康熙《浒墅关志》卷七《则例》；道光《浒墅关志》卷五《货物则例》。）显然，户部过多考虑的是与政治有关的事情，并未从经济角度，重视定额增加，税则不变，税收减少的情况，使改革推迟了三十多年。这自然与当时财政税收结构以农业税为主体，商品通过税所占比例不大有关。另外，还与政府决策的目的和思维方式有关。政府往往以安定为目的，怕改革生乱，其思维方式常常因循守旧，对进一步改革税制很少考虑。可能正因为此，反而给实际工作的官员留下了比较大的利用权力的机会，使他们可以根据实际情况，自行决定税则标准。部颁则例的法定税则制度本身存在的缺陷，给税官受贿贪污，商人偷税创造了条件。康熙年间，浒墅关的监督桑格，一方面改变了税则，另一方面希图肥己，额外横征，致害商民。“桑额任内，除征收正额外，溢银二万一千二百九十六两零。得旨，设立榷关，原欲稽查奸究，照额征收，以通商贾。桑额征收额课，乃私封便民桥，以致扰害商民，著该衙门严加议处。”（注：《清圣祖实录》卷一二九，康熙二十六年正月壬申。）加之乾隆时期，政府考核税官与上届、前三届比较的方法，更使收税总量增加，税官收税甚至到了没有标准的地步。嘉庆、道光时期，虽然政府取消了比较上届、前三届的考核方法，对个别税关定额和收税则例进行了下调，但由于没有如雍正年间那样对所有税关则例进行调查、核实，重新确定、颁发，所以没有根本改变部颁税则脱离物价水平的状况，反而使官员与商人联合起来贪污偷漏税款。一个好的制度可以使坏人变好，一个坏的制度可以使好人变坏。这从某种角度说明，人订立制度，制度又改变人、影响人。桑格的贪污就是明显的例子，他利用缺席的缺陷，广泛苛征，从原本全部属于国家的收入中，拿出一部分放入自己的腰包。因此，订立制度本身十分重要，而制度根据实际情况不断改革也是不可忽视的。这说明经济制度创新的关键在政府，政府管理经济，不仅要建立一个符合实际、切实可行的制度，而且还要根据实际情况随时变革。^